ÇAĞDAŞ GRUP OLARAK 1 MAYISTA, SAAT 14.00 TE, BURSA STADYUM ÖNÜNDE ALANDAYIZ!

….. …… ….. ….. …… ….. ….. …… ….. ….. …… …..

Günde 12 saat çalışan Amerikalı işçiler, 1 Mayıs 1886′ da 8 saatlik çalışma talebiyle iş bıraktılar. Chicago’da yapılan gösterilere yarım milyon işçi katıldı. Direnişi sürdüren işçilere polisin açtığı ateş sonucu 4 işçi öldü, onlarcası yaralandı.

1889`da toplanan İkinci Enternasyonal, bu direnişin ve ölenlerin anısına, tüm dünyada 1 Mayıs gününü  ”uluslararası birlik, mücadele, dayanışma günü ve işçi bayramı” olarak ilan etti.

1 Mayıs İşçi Bayramı böyle doğdu.

İnsanlığın emperyalizme, eşitsizliğe, sömürüye ve savaşlara karşı mücadelesi o günlerden bu yana sürürüyor, 1 Mayıs İşçi Bayramı da…

Biz muhasebeci ve mali müşavirler;  ekmeğimizin, işimizin, yaşamımızın, geleceğimizin insani ve onurlu bir şekilde sürmesi, ülkemizin bağımsız ve demokratik bir ülkeye dönüşmesi için mücadele ediyoruz.

Ancak; mesleki açıdan gelinen nokta pek iç açıcı görünmüyor.

Mesleğimiz ve örgütlerimiz  vesayet altına alınmış durumda.
Muhasebe ve danışmanlık ücretler düşük; tahsilat sorunu had safhada.

Bürolarımız Maliye Bakanlığının tahakkümü altında.

Angaryaların altında ezilmekteyiz.

“Bağımlı”  çalışan meslektaşlarımızın mesleki ve özlük hakları sürekli gerilemekte; tek maaşla tüm grup şirketlerinin işlerini yapmaya zorlanmakta, uzun çalışma saatleri ile bazen tek başlarına iş yetiştirmeye ve şirketlere ait her angaryayı yapmaya zorlanmaktalar.

Bursa Çağdaş Muhasebeciler Grubu Ve Değişim Hareketi Birleşti

Basına ve kamuoyuna;

Bursa Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirler Odası üyeleri 22 yıllık Oda tarihinde meslek ve ülke sorunlarına duyarlı davranmışlar iyiye ve güzele yönelik çözüm arayışlarını sürdürmüşlerdir.

Türkiye genelinde olduğu gibi, Odamızda da, meslek ve ülke sorunlarına yönelik çözüm arayışları için aynı anlayışa sahip meslektaşlar kendi aralarında gruplar oluşturmuşlar, bu gruplar demokratik bir anlayışla fikirlerini ve birikimlerini ortaya koymuşlar, mesleğin ve meslektaşın gelişimine katkı vermişlerdir. Bu anlayış ve katkının önümüzdeki süreçte de artarak devam edeceğine inanıyoruz.

22 yıllık Oda tarihinin 15 yıldan fazla süreyle Oda yönetiminde bulunan Bursa Çağdaş Muhasebeciler Grubu ile Değişim Hareketi, son mesleki gelişmeler, ülkedeki politik tablo, teşhis ve çözümlerdeki ortak bakış açıları nedeniyle güçlerini birleştirmeye karar vermişlerdir. 

Bu katılım; özverilerin, özgüvenlerin, birikimlerin ortak kullanımına; mücadelenin güçlendirilmesine, yükseltmesine yönelik bir katılımdır.

Bu katılım; vesayetsiz bir mesleğin, bağımsız bir örgütlenmenin yaratılmasına, angaryaların ve mesleki dayatmaların son bulmasına yönelik bir katılımdır.

Bu katılım; 3568 Sayılı Meslek Yasamızın demokratikleştirilmesine, TÜRMOB’ un ve Oda’mızın güçlendirilmesine omuz verecek bir katılımdır.

Bu katılım; TÜRMOB un yapısal sorunlarına kalıcı, katılımcı ve özgürlükçü çözümler üretecek bir katılımdır.

Bu katılım; Bağımsız Denetimin uluslararası tekellerin eline geçmemesi ve iktidarların iki dudağının arasından çıkıp gerçekten “bağımsız” kalması için mücadeleyi birleştirecek bir katılımdır.

Bu katılım; ülkenin demokratik gelişiminin önünü açacak proje ve mücadelelere katkı sağlayacak bir katılımdır.

Bu katılım; ülkede barış ve demokrasinin yerleşmesine emek verecek bir katılımdır.

Bu birleşmenin mesleğimize ve ülkemize güç vereceğine inanıyor, gönüllü birlikteliğimizi ilan ediyoruz.

Saygılarımızla…

28 Mart 2012

BURSA ÇAĞDAŞ MUHASEBECİLER GRUBU                      BURSA DEĞİŞİM HAREKETİ

DANIŞMA MECLİSİ TOPLANTISI

 28 MART 2012 Saat:17.30

1- Açılış ve Saygı Duruşu

2- Çağdaş Grup Yürütme Kurlu Başkanının Değişim Grubunun katılımını  ilan eden konuşması.

3- Değişim Grubu adına Yürütme Kurulu Başkanının konuşması.

3- Basın bildirisinin okunması

4- 29 Mart 2012 de yapılacak olan Oda Meclisi Toplantısı ve  Güncel Mesleki gelişmeler hakkında görüş ve öneriler.

5- Dilekler ve Kapanış

Türkiye’de yapılan bir tanısal incelemeden elde edilen bulgulara dayandığı iddia edilerek Dünya Bankası ekibi tarafından Mart 2007 tarihli, “Standartlara ve Kanunlara Uyum Raporu (ROSC Raporu) adlı bir rapor hazırlanmıştır.

ROSC Raporunda; “Kurumsal Sektör Muhasebe ve Denetimi Yol Kavşağındadır.  Akademik Öğrenimi, Mesleki Eğitimi İyileştirmek, ve Muhasebecileri “Yeniden Teçhiz Etmek” gereklidir denilmiş; TÜRMOB üyesi meslek mensuplarının bağımsız denetim konusunda birikim ve yetkinliklerinin sınırlı olduğu iddia edilmiş; “büyük şirketlerin” ve “kamu yararını ilgilendiren kuruluşların” denetimlerinin Uluslararası Bağımsız Denetim Şirketleri tarafından yapılmasının yasal altyapısının hazırlanması istenmiştir.

2007 yılından beri yapılan yasal düzenlemeler ülkenin çıkarlarına göre değil,  Rosc Raporu’nun  “direktifleri” ve içerideki bazı bürokratik merkezlerin çıkarları doğrultusunda olmuştur.

2008 yılında; 3568 sayılı yasaya konan bir “hülle” maddeyle Özel YMM Sınavı kanunlaştırılmış, 09 Nisan 2011 de yapılan test sınavına giren 1031 kişiden  bin civarında Maliye, BDDK ve Kamu Bankası bürokratı iki saatte YMM unvanına kavuşturulmuştur.

21yıllık TÜRMOB  tarihinde olağan YMM sınavlarını vererek ruhsat alan YMM sayısının 610 kişi olduğunu, 09 Nisan 2011 tarihinde yapılan Özel YMM Sınavına ait yasanın 18 Mayıs 2011 tarihinde Anayasa Mahkemesince Anayasaya aykırı bulunarak iptal edildiğini, Anayasa Mahkemesi kararları geri yürümediğinden Özel YMM sınavı sonucu ruhsat alanların YMM lik haklarının artık geçerli olduğunu da hatırlatalım.

2011 yılında çıkarılan yeni Türk Ticaret Kanununun denetimle ilgili maddeleri biz meslek mensuplarının ağzına bir parmak bal çalarken, maalesef denetim işinin uluslararası bağımsız denetim tekellerinin eline geçmesinin yasal yolunu açmıştır.

02 Kasım 2011 tarihinde yayınlanarak yürürlüğe giren 660 Sayılı  Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname devlet bürokrasisindekiler, özellikle maliye bürokrasisi ile uluslar arası tekelci bağımsız denetim şirketleri arasındaki pasta paylaşımını iyice su yüzüne çıkarmıştır.

660 sayılı KHK; içeriğini ve hatta adını bile  Dünya Bankasının ROSC raporu talimatlarından aldığı için bağımsızlığı, düzenleme şekli itibariyle, meclisten kaçırıldığı için demokratik meşruluğu, içi kamu bürokrasisi ile doldurulduğu için özerkliği, siyasi iktidara bağlı ve krallık yetkileriyle donatıldığı için demokratikliği tartışmalı hale gelmiş bir kararnamedir.

Bu kararname; bir şeyleri düzenlemek iddiasıyla yapılmasına rağmen bağımsız denetim konusunda meslektaşlarımız arasında ve ilgili çevrelerde de ayrıştırıcılığa ve kafa karışıklığına yol açmış; aşağıdaki gruplar oluşmuştur:

1-     Bağımsız Denetim Şirketleri: Dünya Bankasının Standartlara ve Kanunlara Uyum Raporu ( ROSC ) sonucu yapılan Yeni TTK VE 660 Sayılı KHK ile uluslararası bağımsız denetim şirketlerine yasal zemin hazırlanmıştır. Bu düzenlemelerden en çok yararlanacak gruptur.

2-     Yeminli Mali Müşavirler: Bu gruptaki meslektaşlarımız, bağımsız denetimin kişisel bir iş olduğunu, büyük şirketlerin, bağımsız denetiminin sermaye şirketleri eliyle denetlenmesinin denetimin şahsiliğini zedelediğini öne sürerek bu düzenlemeye karşı çıkar ve denetimin gerçek kişi bağımsız denetçiler tarafından da yapılması gerektiğini savunurken, “büyük-küçük şirket ayrımının liyakat esasına göre düzenlenmesini” iddia etmekte, büyük pastanın dağılımında kendilerine avantaj sağlamak refleksiyle SMMM ler  ile işbirliğinden kaçınmaktadırlar.

3-     SPK Denetçisi veya Baş Denetçisi unvanlı SMMM’ ler: SPK mevzuatına göre Denetçi ve aynı zamanda SMMM unvanlı meslek mensuplarımız ise; YMM lik diye bir düzenlemenin Türkiye’ye özgü olduğunu, dünyada, başka yerde YYM lik şeklinde denetçilik olmadığını belirterek, bağımsız denetçilerin mutlaka çeşitli süreçlerden ve sınavlardan geçerek ruhsatlandırılmaları gerektiğini ileri sürmektedirler.

4-     Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler: Bizim de içinde bulunduğumuz ve içinde olmaktan gurur duyduğumuz bu grup TÜRMOB’ un ana kitlesini, gücünü ve birikimini oluşturmaktadır. SMMM ler; işletme yönetimi, insan kaynakları, yatırım planlaması, kaynak planlaması, bütçeleme, finans, sermaye piyasası, bağımsız denetim, UMS, UFRS gibi birçok alanda ülkenin en birikimli ve liyakatli meslek gruplarından biridir. Bu alanda en kitlesel grup olmasına rağmen, düzenlemeler sonucu dezavantajlı  bir konuma getirilmişlerdir.

Görüldüğü gibi Bağımsız Denetim, Dünya Bankası talimatıyla uluslararası bağımsız denetim şirketlerine peşkeş çekilmek istenmektedir.

Yukarıdaki sıralamada 2-3-4. sırada belirttiğimiz bağımsız denetim “tarafları” ayrı savlar ileri sürmeyi bırakmalı, bağımsız denetimin uluslararası tekellerin eline geçmemesi için ortak tavır oluşturmalıdır. Bu ortak tavrın oluşturulacağı yer ise ortak örgütümüz TÜRMOB dur.

SMMM Odaları yerel talepleri toparlamalı, TÜRMOB üzerindeki ataleti atmalı,  inisiyatif almalı, meslektaşlarımızın tepkilerini örgütlemeli, “Uluslararası Bağımsız Denetim Tekellerine  Verilen İmtiyazlara Hayır!” denilerek  sürekli, etkin ve sonuç alıcı bir mücadele çizgisi izlemelidir.

BURSA

ÇAĞDAŞ MUHASEBECİLER GRUBU

YÜRÜTME KURULU

STANDARTLARA VE KANUNLARA UYUM RAPORU (ROSC)

Türkiye

MUHASEBE VE DENETİM

Mart 2007

İçindekiler

Yönetici Özeti………………………………………………………………………………………………………………………………1

I. GİRİŞ…………………………………………………………………………………………………………………………….1

II. KURUMSAL ÇERÇEVE…………………………………………………………………………………………………..3

A. Yasal Çerçeve………………………………………………………………………………………………………………….3

B. Meslek………………………………………………………………………………………………………………………….10

C. Mesleki Öğretim ve Eğitim……………………………………………………………………………………………….11

D. Muhasebe ve Denetim Standartlarını Belirleme……………………………………………………………………13

E. Muhasebe ve Denetim Standartlarını Uygulatma………………………………………………………………….15

III. TASARLANAN VE UYGULANAN MUHASEBE STANDARTLARI…………………………………22

IV. TASARLANAN VE UYGULANAN DENETİM STANDARTLARI…………………………………….27

V. MALİ RAPORLAMANIN KALİTESİ HAKKINDA ALGILAR…………………………………………..29

VI. POLİTİKA TAVSİYELERİ……………………………………………………………………………………………..30

YÖNETICI ÖZETI

Bilgi ekonomisi – iyi işleyen bir ekonomide bilginin rolü – üzerine çalışmaların gösterdiği gibi, mali raporlamanın güvenilirliğini ve varlığını iyileştirmek ekonomik gelişmeyi teşvik etmekte ve mali sistem istikrarsızlığı riskini azaltmaktadır. Bu bağlamda, bu rapor Türkiye’deki muhasebe ve denetim standartları ve uygulamalarının bir değerlendirmesini yapmaktadır. Rapor, Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS) ve Uluslararası Denetim Standartlarını (ISA) mukayese esası olarak kullanmakta ve mali bilgilerin kalitesini değerlendirmek ve politika tavsiyelerinde bulunmak için muhasebe ve denetim düzenlemesi alanındaki iyi uygulamalardan yararlanmaktadır. Türkiye gibi Avrupa Birliği (AB) aday ülkeleri için, bu değerlendirme aynı zamanda AB hukukunun (aynı zamanda topluluk müktesebatı olarak bilinen) ilgili gereklerine de dayanmaktadır.

Türkiye’de son yıllarda fınansal raporlama ortamının ve çerçevesinin iyileştirilmesi konusunda önemli ilerlemeler olmuştur ve daha geniş ölçekli reformlar da yoldadır. Özellikle, taslak haldeki yeni ticaret kanunu Türkiye’deki şirketler mali raporlamasıyla ilgili yasal düzenlemeleri çağdaşlaştıracak ve UFRS bazlı Türkiye Muhasebe Standartları’nın uygulanması ile IAS bazlı denetim zorunluluğu getirmesiyle ülkedeki muhasebecilik ve denetim mesleğinin önüne zorlu ama fırsatlar içeren bir ortam oluşturmaktadır.

Kurumsal Sektör Muhasebe ve Denetimi Yol Kavşağındadır

Kurumsal sektör (i.e. şirketler kesimi) muhasebe ve denetiminin rolü ve düzenlemesi, içinde yer aldıkları ekonomik çerçeve ve hizmet verdikleri piyasanın yapısı tarafından şekillendirilir. Son zamanlara kadar, Türkiye’de özel işletmeler büyük ölçüde aile denetimindeydi, sermaye piyasalarından ziyade özel finans kaynaklarına (ailenin sahip olduğu bankalar dahil) dayanıyordu, ve mali bilgiler genel olarak piyasa katılımcılarının ihtiyaçlarını karşılamak üzere sağlanan bir kamu malı olarak kabul edilmiyordu; mali bilgiler daha ziyade, erişimin kısıtlı olduğu bir araç niteliğindeydi ve yalnızca bu bilginin sağlanmasını isteme yetkisine sahip olanların kullanımına açık idi. Bankacılık düzenlemelerinin bankalara kredi değerlendirme sürecinde şirketlerin mali tablolarını alma zorunluluğu getirmesine rağmen, uygulamada, bankalar, kredi kararlarını kredi alanın mali tablolarından ziyade, öncelikli olarak teminat ve işletme hakkındaki diğer bilgi kaynaklarına dayandırmaktaydı. Bu değerlendirmeler, Türkiye’de muhasebe ve denetim için mevcut düzenlemeler hakkında fikir vermekte, mevcut gerilimlerin nedenlerini anlamayı sağlamakta ve köklü bir dönüşüm geçirmekte olan bir ekonominin yeni ihtiyaçlarını karşılamak için gerekli olan reformlara giden yolu işaret etmektedir.

Ekonomik ortam, her bir kurumun (vergi makamları gibi) diğerlerinin ne yaptığına bakmaksızın kendi muhasebe ve denetim gereklerini yarattığı bir ortama yol açmıştır. Mali bilgilerin kamuya açıklanması, halka açık şirketlerin de dahil olduğu düzenlenlemelere tabi şirketler haricinde, asgari genel şartlara bağlıydı ve çeşitli kullanıcı gruplarının ihtiyaçlarını karşılayan yayınlanmış, genel maksatlı mali tablolar kavramı fiilen bilinmiyordu. Dolayısıyla, piyasaya sağlanan mali bilgilere inanılırlık katacak şekilde ehil meslek erbabı tarafından yapılan bağımsız mali tablo denetimi için çok az talep vardı. Son yıllarda, muhasebe ve denetim ortamında ilerleme kaydedilmekle birlikte, uluslararası iyi uygulamalara uymayı başarmak için Türkiye’nin yapması gereken çok şey vardır.

Yasal Çerçeveyi Topluluk Müktesebatı ve Uluslararası Standartlar ile Uyumlu Hale Getirmek

Bu rapor, yasal çerçeve ve düzenlemelerdeki bazı eksiklikleri ortaya koymakta ve piyasa katılımcılarına güvenilir mali bilgilerin sağlanması için sağlam bir yasal temel yaratılması için bunların giderilmesinin Türkiye için bir öncelik olması gerektiğini vurgulamaktadır. Bu bağlamda üç konu öne çıkmaktadır:

Türkiye – Muhasebe ve Denetim ROSC Yönetici Özeti – Sayfa 1

• Maliye Bakanlığı tarafından oluşturulan muhasebe düzenlemeleri, bankalar ve sigorta şirketleri için sınırlı istisnalar dışında diğer tüm düzenlemelerin üzerinde tutulmaktadır. Sonuç olarak, birden fazla yetki alanına giren tüzel kişiliklerin şirketin defter kayıtları temelinde hazırlanan birden fazla sayıda mali tablo seti hazırlaması gerekmektedir. İlaveten, birçok orta ve büyük işletmenin yönetim bilgi sistemi vergi muhasebesine dayalıdır, ki bu da yönetime işletmeyi etkin şekilde yönetebilmesi için yeterli bilgi (örneğin, konsolidasyon yokluğu) sağlamamaktadır.

• Gizli kullanım için çok sayıda bağımsız, özel maksatlı muhasebe ve denetim sistemlerine dayalı olan bölünük yaklaşımların yerini, beyan ve şeffaflığı tüm piyasa katılımcılarının kullanabileceği kamu malı olarak gören tek bir sağlam genel maksatlı sistemin alması için koordineli çabalar olmalıdır.1 Şimdiki yaklaşımlar, kıt kaynakların verimsiz kullanılmasına ve piyasa katılımcıları tarafından etkin kaynak tahsisatını sağlayacak kamuya açık mali bilgilerin yokluğuna yol açmaktadır.

• Bankalar, sigorta şirketleri ve kamuya açık şirketler için geçerli olan mali raporlama ve denetim şartları – diğer şirketlere göre daha sıkı olmasına rağmen – genellikle UFRS ve ISA temelinde hazırlanmakla beraber bu standartların gerisinde kalmaktaydı ve düzenleyiciler dahil mali bilgi kullanıcılarına her zaman karar verme amaçları için yeterli güvenilirlikte mali bilgi sağlamamaktaydı. Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK), Türkiye Denetim Standartları Kurulu (TÜDESK), Gelir İdaresi Başkanlığı, Hazine Müsteşarlığı Sigortacılık Genel Müdürlüğü, Sermaye Piyasası Kurulu ile Bankacılık Denetleme ve Düzenleme Kurumu halen bu konu üzerinde çalışmaktadır.

Bu hususları çözmek için taslak bir yeni Türk Ticaret Kanunu hazırlanmıştır. Bu rapor, taslak Ticaret Kanunu’nun hedefi olan Türkiye’nin yasal çerçevesini genel olarak müktesebata uygun olarak şekillendirmesini desteklemektedir. Taslak Ticaret Kanunu;

• Küçük ve orta ölçekli işletmeler (KOBİ) hariç tüm şirketlerin Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) tarafından yayınlanan Türkiye Muhasebe Standartları (TMS)’ye göre hazırlanmış yasal ve konsolide mali tablolarını sunmalarını gerektirmektedir. TMS, UFRS temelinde hazırlanmış ve UFRS’ye karşılık gelmektedir.

• Kanun’da belirtilen tanımıyla KOBİ’lerin, TMSK tarafından yayınlanan basitleştirilmiş muhasebe standartlarını uygulayabilmelerine olanak tanımaktadır.

• Tüm şirketlerin, Kanun’da belirtilen koşulları taşıyan lisanslı bağımsız bir denetçi tarafından denetlenmesini gerektirmektedir. Bu denetimler Uluslararası Denetin Standartları (ISA)’ya uygun olarak yapılmalıdır.

• Tüm şirketlerin yıllık mali tablolarını Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’na sunmaları (burada kamuya açıklanacaktır), mali tablolarını şirketin web sayfasında, Ticaret Sicili Gazetesi’nde ve iki ulusal gazetede yayınlamaları gerekmektedir.

Taslak Kanun Türkiye’deki şirketler mali raporlamasıyla ilgili yasal düzenlemeleri ciddi bir biçimde iyileştirecek, ülkedeki muhasebecilik ve denetim mesleği için zorlu ama yeni fırsatlar yaratacaktır. Bu rapor şu hususların göze alınması gerektiğinin altını çizmektedir:

• Bu rapor, gayri faal ya da çok düşük ciroyla faaliyet gösteren işletmeler gibi bir takım şirketlerin denetim zorunluluğundan muaf tutulmasını desteklemektedir.

¹ Çeşitli kanunlar her bir düzenleme kurumuna, Maliye Bakanlığı (MB), Sermaye Piyasası Kurulu (SPK), Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK), ve Hazine Müsteşarlığı Sigortacılık Genel Müdürlüğü’ne (SGM), kendi yetki alanlarına giren çeşitli tüzel varlıkların muhasebe ve standartlarını belirleme uygulatma yetkisi vermektedir.

Türkiye – Muhasebe ve Denetim ROSC Yönetici Özeti – Sayfa 2

•

• Taslak Kanun ve Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu (3568 sayılı Kanun)’da tanımlandığı şekliyle bağımsız mali tablo denetimi yapmaya yetkili kişi ve firmaların Sekizinci Uluslararası Eğitim Standardı ve AB Şirketler Hukuku Sekizinci Direktifi’nde ortaya koyulan uygun eğitim, staj ve tecrübe gerekliliklerini yerine getirmiş olmalıdır.

• Açıklayıcı notlarıyla birlikte tüm mali tabloların ulusal gazetelerde yayınlanması pratik olmayacağından, özet mali tabloların yayınlanması daha uygun bir yaklaşım olacaktır. Ancak, açıklayıcı notlarıyla birlikte mali tabloların tamamının ya Ticaret Sicili ya da doğrudan (ör. Web sayfası yoluyla) kamuya erişiminin sağlanması, notların (örneğin ilişkili şirket bakiyeleri ve şarta bağlı yükümlülüklerle ilgili bilgilerin) mali tabloların anlaşılabilmesi bakımından gerekli olduğu için çok önemlidir.

Yakın geçmişte, Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu, mevcut tüm UFRS ve UMS’lere karşılık gelen tam set Türkiye Muhasebe Standartları (TMS)’yı yayınlamıştır. Başlangıçta taslak olarak yayınlanan ve UMS 32 ile UMS 39’a karşılık gelen TAS 32 ve TAS 39, 2006 yılı Ekim ayında kabul edilmiştir.

Mali Raporlama Şartlarını Uygulatma

Uluslararası yatırımcılar ve kredi derecelendirme kuruluşları, Türkiye’nin önde gelen şirketlerinin genel şeffaflık ve beyan seviyelerini “yetersiz” olarak değerlendirmektedir ve genellikle bankacılar müstakbel kredi müşterileri tarafından sunulan mali tablolara, yaygın olarak “gayri resmi olmaları” nedeniyle “güvenmemektedirler.” “Gayri resmilik” bu raporun konusu dışında kalan bir husus olmakla birlikte (yani, bu daha çok makroekonomi, mali ve sosyal meselelerle ilgilidir), mali raporlama bakımından bu yönde yardımcı olabilecek bazı eylemler vardır. Bunlar, piyasa teşvikleri (yani, pozitif) ve caydırıcı teşviklerin bir birleşimini içermektedir.

Bu bağlamda rapor, uygulatmaya ilişkin olarak üç ayaklı bir yaklaşım önermektedir:

• Bir şirketin direktörlerinin mali tabloların doğruluğundan yalnızca hukuken değil aynı zamanda fiilen sorumlu olmasını sağlayacak şekilde kurumsal yönetim çerçevesini tadil etmek. Bu, tavsiye edilen Kurumsal Yönetim Standart ve Kanunlara Uyum Raporu (Corporate Governance ROSC) için bir odak alanı olmalıdır.

• Denetimin yasal olarak zorunlu kılındığı hallerde muhasebe standartlarına uyarak raporlama yapmaktan sorumlu olan iyi yönetilen bir denetim mesleğini daha da geliştirmek. Yukarıda belirtilen yasal denetimlere ek olarak rapor, TÜRMOB’un, devredilmiş düzenleme yetkisiyle lisanslı denetçilerin düzenlenmesini etkin bir şekilde sürdürmesini desteklemektedir; burada denetçiler, ‘tam ISA’ya uygun olarak mali tablo denetimi yapmaktan sorumlu TÜRMOB üyelerini ifade etmektedir. Diğer çalışmalarının yanı sıra TÜRMOB, üyelerinin yaptığı denetim faaliyetlerinin kalite güvencesi uygulamaya, üyeleri üzerinde disiplin yetkisini uygulamaya ve hem bireylere hem de denetim firmalarına denetim ruhsatı vermeye devam etmelidir. Denetçilerin devredilmiş yetkiyle düzenlenmesinin, denetim mesleğinde bir kalite güvencesinin temin edilmesi ve yukarda belirtilen işlevlerin fiilen ve şeklen kamusal bir dürüstlükle yerine getirlmesi bakımından bir ‘kamu gözetim sistemi’ ile güçlendirilmesi gerekmektedir. Söz konusu gözetim sistemi “uygulama yapmayanlar” tarafından yürütülmeli ve meslekten bağımsız olmalıdır.

• Kurumsallaştırılmış mali bilgi uygulatma mekanizmalarını geliştirmek. Bu raporda teşhis edilen, mevcut muhasebe şartlarına müteaddit uymazlık olayları şunu göstermektedir ki, mali tablolarda muhtemelen büyük etkisi olacak olan, ancak mali tabloların denetçileri tarafından yeterince dikkat çekilmeyen açığa vurulmamış aykırılıklar olabilir. Bu rapor,mevcut düzenleyicilerin işbirliğiyle veya birleşik bir mali bilgilendirme ve uygulatma kurumu vasıtasıyla,düzenleyicilerin muhasebe

Türkiye – Muhasebe ve Denetim ROSC Yönetici Özeti – Sayfa 3

standartlarının uygulanmasını sağlamak konusunda daha aktif bir rol almaya devam etmesini önermektedir. Mevcut gözetim ve yasal uygulamalar göstermektedir ki, düzenlemelere uyulmaması durumunun menfaatler üzerinde menfi bir etki yapmadığı hallerde, raporlama gerekliliklerinin yerine getirilmemesine ancak ikinci derecede önem verilmektedir. Sermaye Piyasası Kanunu Madde 50(a) uyarınca, borsadaki sigorta şirketleri SPK tarafından getirilen mali raporlama şartlarından muaf tutulmuşlardır; sigorta şirketlerinin hali hazırdaki raporlama zorunluluklarının, bunların tam konsolidasyona tabi tutulmuş mali tablo hazırlamasını gerektirmemesi bakımından, söz konusu mali kurumların hissedarları ve yatırımcıları açısından doğru algılanmayabilir.

Akademik Öğrenim, Mesleki Eğitimi İyileştirmek, ve Muhasebecileri “Yeniden Teçhiz Etmek”

Bu iyileştirmelere paralel olarak, denetlenmiş mali tabloların kalitesini artırmak ve kamu güvenini yükseltmek için muhasebe ve denetim mesleğinin kapasitesini artırmaya güçlü bir gereksinim vardır. Bu, yeni muhasebe ve denetim şartlarının gerçekten anlaşılması ve benimsenmesi, hazırlayıcılar, denetçiler ve düzenleyiciler için ilgili öğretim ve eğitimi gerektirmektedir. Genel amaçlı mali raporlama ihtiyaçlarına yönelik daha büyük bir odaklanma olmalıdır. Bu bakımdan, mevcut muhasebecilerin yanı sıra gelecekteki muhasebecilerin de kapasitesini artırmak zorunludur. Bu rapor, aşağıdakiler dahil olmak üzere kapasite sorunlarını çözmek için birtakım tavsiyelerde bulunmaktadır:

• UFRS ve ISA’ya uygun eğitim malzemelerinin geliştirilmesi yoluyla mesleki ve akademik eğitime yardım etmek ve muhasebe mesleği ve üniversiteler dahil olmak üzere iş dünyası arasındaki ilişkileri geliştirmek.

• TÜRMOB’un sürekli olarak Türk muhasebeci ve denetçilerinin ihtiyaçlarını karşılayacak mesleki kalifikasyonlarını, AB Sekinci Şirketler Hukuku Direktifi ve IFAC’ın Uluslararası Eğitim Standartları’nı da dikkate alarak, gözden geçirmeye devam etmesi .

• TÜRMOB’un mecburi Sürekli Mesleki Gelişim (Continous Professional Development – CPD) şartını geliştirmesi ve bunu yaparken asgari CPD miktarını IES 7 doğrultusunda belirlemeli ve CPD şartlarına uyulmasını temin etmesi gerekmektedir.

• Sektördeki muhasebecilerin ihtiyacı olan düzenlemeleri yapmayı hedeflemek. Bazı paydaşlar, sektörde güncel muhasebe bilgisinin yokluğuna ilişkin endişelerini dile getirdiler. Rapor, muhasebecilerin yeniden teçhiz edilmesini desteklemek için, pozitif teşvikler (örneğin, eğitim vergi kolaylığı) ve caydırıcı teşviklerin (örneğin, kurumsal yönetim mekanizmaları yoluyla) karışımından oluşan bir politika tavsiye etmektedir.

Teşhisten Reforma

Bu raporun tavsiyeleri birbirlerini destekleyicidir ve uygulama için bütüncül, çok disiplinli yaklaşım gerektirmektedir. Aynı zamanda, rapor kurumsal mali raporlamanın kalitesini yükseltmek için yalnızca politika tavsiyeleri vermektedir. Bu değerlendirmenin başlaması üzerine Türkiye, değerlendirmeye katılmak ve tavsiyelerin uygulamaya konulmasına ilişkin olarak politika belirleyiciler, düzenleyiciler ve diğer paydaşlara danışmanlık yapmak üzere muhasebe ve denetim reformu için bir çok disiplinli Ulusal Yürütme Komitesi (NSC) kurmuştur. Diğer ülkelerin başarılı deneyimlerine dayanarak rapor, NSC’nin Türkiye’de mali raporlamanın kalitesini ve varlığını yükseltmek için bir Ülke Stratejisi ve ayrıntılı bir Ülke Eylem Planı (Country Action Plan – CAP) geliştirmesini tavsiye eder. Strateji Hükümet tarafından onaylanmalı ve CAP, NSC’nin koordinasyonu altında ve uluslararası kalkınma ortaklarının yardımıyla uygulamaya konulmalıdır. Bu bağlamda Rapor, NSC’nin üyesi olan kurumların NSC’de üst düzeyde ve önümüzdeki önemli gündemi uygulayacak yeterli personel ile temsil edilmesini tavsiye etmektedir.

Türkiye – Muhasebe ve Denetim ROSC Yönetici Özeti – Sayfa 4

¹ Bu raporda IFRS, hem Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yayınlanan Uluslararası Mali Raporlama Standartları (IFRS) hem de Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi Kurulu tarafından yayınlanan Standartları kastetmektedir, ve her biri Uluslararası Mali Raporlama Yorum Komitesinin (IFRIC) Yorumları için geçerlidir.

² Bu raporda ISA, Uluslararası Muhasebeciler Federasyonunun (IFAC) Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu (IAASB) tarafından geliştirilen Uluslararası Denetim Standartları ve ilgili uygulama bildirimlerini kastetmektedir.

³ Bugüne kadar, AB’de üye ülkelerinin özel sektör muhasebe ve denetim zorunluluklarının uyumlaştırılması şirketler hukuku uyumlaştırma programının bir parçası olmuştur. Bunun sonucunda, muhasebeyle ilgili bir takım Şirketler Hukuku Direktifleri benimsenmiştir. Bunlar, şirketlerin yıllık hesaplarıyla ilgili Dördüncü (1978), grup şirketlerinin konsolide hesaplarıyla ilgili Yedinci (1983) ve bu yıllık ve konsolide hesapların denetçileri için ruhsatlandırma gereklilikleriyle ilgili Sekizinci (1984) Direktiflerdir. Bunlara ek olarak, banka ve sigorta şirketleri için uzmanlaşmış Direktiflerle halka açık şirketlerde UFRS uygulamasıyla ilgili 1606 sayılı Yönetmelik bulunmaktadır.

⁴ Bu rapor içinde, kamu yararı işletmeleri, işlerinin mahiyeti, büyüklüğü, çalışan sayısı ve paydaş yelpazesi nedeniyle genel halkın menfaatinin bulunduğu tüzel kişiliklerdir. Bankalar, sigorta şirketleri, yatırım fonları, emeklilik fonları, borsa şirketleri ve kamu işletmeleri dahil büyük işletmeler bunlara örnek gösterilebilir.

⁵ Kişi başına satın alma gücü paritesine dayalı gayri safi yurt içi hasıla, Uluslararası Para fonu, Dünya Ekonomik Görünüş Veritabanı, Nisan 2005.

⁶ Türkiye’nin yıllardır kabul edilmiş olduğu gibi, bir hiperenflasyon ekonomisi özel muhasebe teknikleri gerektirir, çünkü bir işletmenin faaliyet sonuçlarını ve mali durumunu ulusal para birimi cinsinden, başka şekilde ifade etmeksizin, raporlamak faydalı olmayacaktır. Böyle bir ekonomide para, başka zamanlarda meydana gelen işlemlerden ve olaylardan gelen miktarları, aynı muhasebe dönemi içinde dahi, karşılaştırmayı anlamsız kılacak oranda satın alma gücünü kaybeder. Bu rapora bilgi sağlaması için incelemesi yapılan mali tablolarda enflasyon muhasebesi uygulanmıştı. Paragraf 53’de bu konu ele alınmaktadır.

I. GİRİŞ

1. Türkiye’de muhasebe ve denetim uygulamalarının bu değerlendirmesi, Standartlara ve Kodlara Uyma Raporları (ROSC’ler) hazırlamak için Dünya Bankası ile Uluslararası Para Fonunun (IMF) ortak girişiminin bir parçasıdır. Değerlendirme, kurumsal mali raporlamanın kalitesini etkileyen muhasebe ve denetim ortamının güçlü ve zayıf yönlerine odaklıdır ve hem zorunlu şartların hem de gerçek uygulamanın bir incelemesini içermektedir. Rapor, Uluslararası Mali Raporlama Standartları (UFRS)1 ve Uluslararası Denetim Standartlarını (ISA)2 mukayese esası olarak kullanmakta ve muhasebe ve denetim düzenlemesi alanında uluslararası deneyim ve iyi uygulamalardan yararlanmaktadır. Türkiye gibi Avrupa Birliği (AB) aday ülkeleri için, değerlendirme aynı zamanda AB hukukunun (aynı zamanda topluluk müktesebatı3 olarak bilinen) ilgili gereklerine de dayanmaktadır. Rapor bazen, çoğu AB Üye Devletindeki halihazır uygulamaların ötesinde bir pozisyon almaktadır (örneğin, kamu yararı işletmeleri4 için UFRS kullanılmasını ve tüm yasal denetimler için ISA kullanılmasını tavsiye etmektedir, ve bu standartların ve ilgili standart belirleme süreçlerinin daha da geliştirilmesini sağlamak için halen uluslararası seviyede devam etmekte olan uluslararası girişimlere dayanmaktadır). Bu pozisyonlar raporda açıkça ortaya konulmaktadır.

2. Türkiye 67.8 milyon nüfusa ve 2004 sonu itibariyle kişi başına US$ 7,500’lık gayri safi yurt içi hasılaya (GSYİH) sahiptir.5 Türkiye, 2001 ekonomik ve mali krizlerinden düzenli bir şekilde düze çıkmaktadır. 2001 yılında önemli ölçüde küçüldükten sonra, Türk ekonomisi son üç yılda hızlı bir oranda büyümüş ve enflasyon 2004 yılında tek basamaklı seviyelere inmiştir.6 2001 bankacılık krizine tepki olarak mali sektör dahil, birçok alanda birçok reform başlatılmıştır. Ancak, ekonomiyi daha üretken kılma rolünü yerine getirebilmesi için mali sektörde daha fazla reform gereklidir. Aralık 2004’te AB üyelik müzakerelerinin başlatılması için Türkiye’ye resmi davet yapmıştır. Bu rapor, Türkiye’ye mevzuatını müktesebatla uyumlaştırması için yardımcı olacak tavsiyelerde bulunmaktadır.

Türkiye – Muhasebe ve Denetim ROSC Sayfa 1

⁷ Türkiye’de KOBİ’ler için faaliyette bulundukları çerçeveye bağlı olarak çeşitli kuruluşların kullandığı birkaç tanım vardır.

⁸ Finansmana erişim KOBİ’lerin yaşadığı sürekli bir sorundur. Finansman tahditleri, muhtemel kredi müşterileri hakkında mali bilgilerin yokluğu nedeniyle nakit akışı tabanlı kredi analizi yerine yaygın olarak kullanılan varlık tabanlı analiz dahil olmak üzere, mali kurumlar tarafından yapılan zayıf bir risk değerlendirmesini gerektirmektedir. Bu nedenle, KOBİ mali raporlamasının iyileştirilmesi, KOBİ’lerin finansmana erişimini arttırmadaki için çok yönlü yaklaşımda önem arz etmektedir.

⁹ Kaynak: BDDK Aralık 2004 itibariyle “Bankacılık Sektörü Kredileri (TMSF dahil)” Geçici Bilgiler.

¹⁰ Bu kapsamda, Türkiye’de muhasebe şartları tüm döviz cinsinden borçların cari döviz kurundan yeniden değerlendirilmesini ve gerçekleşmemiş kur kayıplarının gelir tablosuna kaydedilmesini gerektirmesi oldukça güven vericidir.

3. Özel sektör, küçük ve orta ölçekli işletmelerin de (KOBİ)7 önemli payıyla, Türkiye’nin ekonomisinin yaklaşık %80’ini oluşturmaktadır. Özelleştirmede ilerleme sınırlıdır ve bazıları borsada işlem gören ve kamu mülkiyetinde olan (örneğin, bankalar, telekom, havayolu, elektrik) önemli sayıda kamu yararı işletmesi mevcuttur. Kamu mülkiyetindeki işletmelerin mali raporlama şartlarını ve uygulamalarını değerlendirmek bu rapor kapsamında önemli addedilmektedir ve Hükümetin bu işletmelerin yönetimini iyileştirme hedefiyle tutarlıdır. Aynı zamanda bu rapor, KOBİ’lerin finansmana erişimini iyileştirme bakış açısıyla KOBİ mali raporlamasının kalitesini de değerlendirmektedir.8

4. Bankacılık sektöründe mali aracılık, özellikle tüketici sektöründe, iyileşmektedir, ancak reel sektöre orta ve uzun vadeli yatırım kredisi verme bakımından hala geridedir. Türk mali sektörünün büyüklüğü nispeten küçüktür ve bankacılık sektörünün hakimiyeti altındadır, ki bu sektörün varlıkları tahmini olarak GSYİH’nin %84’üne denk gelmektedir. 2005 sonu itibariyle faaliyette 434’sı mevduat bankası, 13 yatırım bankası, 4’ü de katılım bankası olmak üzere 51 banka bulunmaktadır. En büyük beş banka, toplam bankacılık varlıklarının %61’ini oluşturmakta, en büyük on banka toplam bankacılık varlıklarının %83’ünü oluşturmaktadır; burada kamu bankalarının payı %33’tür. Önemli özel bankaların çoğu, aile mülkiyetindeki konglomeraların parçasıdır ve karmaşık mülkiyet yapıları nedeniyle, bu şirketlerin basiretli ve şeffaf standartlara uymasını değerlendirmek bazen zor olmaktadır.

5. Bankacılık dışı mali sektörün rolü biraz sınırlıdır. Bankacılık dışı mali sektör GSYİH’nin yaklaşık %4’ünü oluşturmaktadır. Halen 45 sigorta şirketi ve bir reasürans şirketi içeren sigortacılık sektörü, önemli bir büyüme kaydetmiştir. 2004 sonu itibariyle 81 kiralama şirketi vardı. İstanbul Menkul Kıymetler Borsası’nda (İMKB) 308 şirketin hisseleri işlem görmektedir, ve göstergeler 2001 krizinden bu yana yükselmeye başlamıştır. Bu gidişat 2004 ve 2005’te de devam etmiştir.

6. Bu rapor, Türkiye’de özel sektör muhasebe ve denetimi için düzenlemelerini incelerken ve halen köklü bir dönüşüm geçirmekte olan ekonominin yeni ihtiyaçlarını karşılayacak tavsiyelerde bulunurken bu unsurları göz önüne almaktadır. Örneğin, özel sektöre verilen krediler sınırlı olmakla birlikte, son zamanlarda düşen faiz oranları dolayısıyla bu sektöre verilen kredilerde artışlar kredi alanlar tarafından iyileştirilmiş mali raporlama ve kredi verenler tarafından da iyileştirilmiş borç muhasebesi gerektirecektir. Ayrıca, döviz alış veriş pozisyonlarının önemli olduğu bir ortamda (2004 sonu itibariyle döviz cinsinden krediler US$26 milyara ulaşmıştır, yani toplam kredilerin %35’ini oluşturmaktadır), muhasebenin hem kredi alan hem de veren seviyesinde döviz riskine mazur kalışı yeterli şekilde ölçmesi mali sistem istikrarı açısından önemlidir.^{9, 10} Nihayet, aile mülkü işletmelere ilişkin güçlü tarihsel geleneği ile konglomeralar ve gruplar Türkiye’de çok önemlidir. Sonuç olarak, konsolidasyon ve ilgili taraf bilgileri bir grubun mali durumu ve performansını ortaya koymak için vazgeçilmezdir.

Türkiye – Muhasebe ve Denetim ROSC Sayfa 2

¹¹ Değerlendirmenin başlangıcında Hazine, değerlendirmeyi incelemek ve tavsiyeleri uygulamaya koymak amacıyla Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK), Türkiye Serbest Muhasebeciler Birliği (TÜRMOB), Sermaye Piyasası Kurulu (SPK), Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK), Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası (TCMB), Maliye Bakanlığı, Adalet Bakanlığı, Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği (TOBB), Hazine Müsteşarlığı, Sigortacılık Genel Müdürlüğü ve Dış Ekonomik İlişkiler Genel Müdürlüğü temsilcilerinden oluşan bir Ulusal Yürütme Komitesi kurmuştur.

¹² Bu rapor muhasebe, denetim ve mali raporlamaya ilişkin yasal ilkelerin ana hatlarını ortaya koymakta olup bu konulara ilişkin bir giriş yapmaktan öteye gitmeyi amaçlamamaktadır. Bu rapor kanunların etraflı yorumunu yapmamaktadır ve okuyuculara yasal tavsiyede bulunmamaktadır.

¹³ Türkiye Cumhuriyeti Para Birimi Kanunu No.5083, 1 Ocak 2005’te yürürlüğe girmiş ve Türkiye Cumhuriyetinin önceki para birimi olan Türk Lirasından (TL) altı sıfır silmiş ve Yeni Türk Lirasını (YTL) yaratmıştır. Dolayısıyla, 1 YTL = 1.000.000 TL.

¹⁴ Devlet İstatistik Enstitüsü, 1957’de Ticaret Kanunun yürürlüğe girmesinden bu yana kurulan yeni şirket sayısı hakkında bilgiye sahip değildi. ROSC ekibi, son on yıldaki bilgilere bakmanın, yeni şirket kurma dinamiklerini değerlendirmede daha yerinde olacağını düşünmüştür.

7. Bu bağlamda rapor, kurumsal mali raporlamanın kalitesini artırmak ve sürdürülebilir özel sektör büyümesini ve mali sistemde istikrarı destekleyecek bir mali raporlama platformu oluşturmak için politika tavsiyeleri ortaya koymaktadır. Ulusal Yürütme Komitesinin (NSC), reform sürecinde ilk adım olarak bu raporda ana hatları ortaya konulan tavsiyelere (VI. Bölüm’e bakınız) dayalı olan bir Ülke Stratejisi ve ayrıntılı bir Ülke Eylem Planı (CAP) geliştirmesi beklenmektedir.11

II. KURUMSAL ÇERÇEVE

A. Yasal Çerçeve12

8. 1 Ocak 1957’de yürürlüğe giren Ticaret Kanunu (bundan sonra “Ticaret Kanunu (1957)” olarak anılacaktır) beş temel iş ortaklığı çeşidi için temel muhasebe, denetim ve mali raporlama gerekliliklerini ortaya koymaktadır:

• Kollektif Şirket, ortak bir ticari unvan altında ticari faaliyette bulunma amacıyla kurulmaktadır. Ortakların ortaklığın borçları için müşterek sınırsız sorumluluğu vardır.

• Komandit Şirket, komanditer ortak adı verilen bazı ortakların iştirak ettikleri sermaye oranında ortaklığın borçlarından sorumlu olduğu, komandite ortak denilen diğer ortakların ise sınırsız sorumluluğa sahip olduğu şirkettir.

• Kooperatif şirket, karşılıklı yardım ve teminat ilkesine dayalı olarak kurulmaktadır.

• Limited Şirket, hisseleri halka açık olarak alınıp satılmaz. Limited şirketler genellikle az sayıda ortağa (asgari iki ve azami 50) ve asgari 5.000 YTL13 (yaklaşık US$ 3.700 muadili) sermayeye sahiptir. Limited şirketlerin bir kurul yapısı yoktur ve şirketi yönetme ve temsil etme hakkına sahip müdürler tarafından yönetilirler.

• Anonim Şirket, hisseleri halka açık olarak alınıp satılabilir. Anonim şirketler genellikle çok sayıda hissedara (asgari beş) ve asgari 50.000 YTL (yaklaşık US$ 37.000 muadili) sermayeye sahiptir. Anonim şirketlerin üniter kurul yapısı (yönetim kurulu veya İdare Meclisi) vardır. Halka açık anonim şirketler, yani borsada hisseleri alınıp satılan şirketler ve 250’den fazla hissedarı olan şirketler, Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) gözetimi altındadır.Ekim 2006 itibariyle, halka açık şirket sayısı 614’tür ve bunların 330’unun hisseleri İMKB’de işlem görmektedir.

Ocak 1995 ila Nisan 2005 tarihleri arasında Türkiye’de 447.296 yeni şirket kurulmuştur.14 Limited şirketler bu on yılda kurulan tüm yeni şirketlerin %89.3’ünü ve anonim şirketler %6.8’ini oluşturmaktadır.

Türkiye – Muhasebe ve Denetim ROSC Sayfa 3

Ticaret Kanunu (1957), bazı asgari defter tutma şartları getirmekle birlikte, mali tabloların hazırlanması ve yayınlanmasını düzenlememektedir. Kanun, anonim şirketlerin “denetçi”lerine (murakıp) ilişkin hükümler içermektedir. Buna göre murakıpların sayısı beşten fazla olamamakta ve eğer sayı birden fazla ise Denetim Kurulunu teşkil etmektedirler. Limited şirketlerin, eğer hissedar sayısı 20’den fazla ise bir “denetçi”ye sahip olması gereklidir. Bunların görevi, işlemleri ve hesapları kontrol etmek suretiyle şirketin işlerini denetlemek olduğundan, , bu “denetçiler”in fonksiyonları, başka yerde anlaşıldığı şekilde (örneğin, AB Şirketler Hukuku Direktifleri) mali tabloların bağımsız denetimine karşılık gelmemektedir. Ayrıca söz konusu atamalar için hiçbir ruhsat, ehliyet veya eğitim şartı yoktur.

9. Ticaret Kanunu (1957), yönetim kurulu üyelerinin, kusursuz olduklarını kanıtlamadıkları veya hissedarlar mali tabloları doğru olarak onaylamadıkları sürece, mali tabloların doğruluğundan topluca sorumlu olduklarına hükmetmektedir.^, Yönetim kurulu üyelerinin hukuki ve cezai sorumlulukları vardır.

10. Çoğu AB Üye Devletinde halen geçerli olan uygulamaya paralel olarak hissedarların bir şirketin mali tablolarını onaylaması gerekmektedir. Ticaret Kanunu (1957) yeterli şekilde, yıl sonundan itibaren üç ay içinde şirketin mali tablolarının ve kar dağıtımının hissedarlar kurulu tarafından onaylanmasını gerektirmektedir.

11. Halen parlamentoda gözden geçirilmekte olan yeni Ticaret Kanunu Taslağı (“Taslak Kanun”), şirketler kanununu önemli bir biçimde iyileştirecek ve yeni mali raporlama yükümlülükleri getirecektir. 2000 yılında, Adalet Bakanlığı tarafından atanan 40 uzmandan oluşan bir Komisyon, yeni bir Ticaret Kanunu hazırlamaya başlamıştır. Taslak Şubat 2005’te tartışılmak üzere yayınlanmıştır. Taslak Kanun’un öngördüğü temel gelişmeler aşağıda özetlenmiştir.

12. Mali Raporlama Yükümlülükleri: Taslak Kanun’un 64. Maddesi, KOBİ’ler hariç tüm şirketlerin Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) tarafından yayınlanan Türkiye Muhasebe Standartları (TMS)’ye göre hazırlanmış mali tablo hazırlamalarını gerektirmektedir. TMS, UFRS temelinde hazırlanmış ve UFRS’ye karşılık gelmektedir. KOBİ’ler TMSK tarafından yayınlanan basitleştirilmiş muhasebe standartlarını uygulayabilecek ama tercihleri doğrultusunda TMS’yi de kullanabilecektir. Politika olarak KOBİ’lerin (UFRS gibi) fazla karmaşık mali raporlama zorunluluklarından muaf tutulması iyi bir uygulamadır ve, tüm şirketlerin UFRS uygulama zorunluluğunun pek yaygın olmadığı, çoğu AB ülkesindeki mevcut uygulamalarla da tutarlılık göstermektedir.

13. Kanuni Denetim Yükümlülükleri: Taslak Kanun’un 397 ve 398. maddeleri, tüm şirketlerin, kanunda yetkilendirilen denetçilere veya denetim firmalarına, ISA’ya uygun olarak bağımsız denetim yaptırmasını şart koşmaktadır. Orta ve büyük ölçekli anonim şirketlerinin bağımsız bir denetim firması kullanması zorunlu olmakla birlikte, küçük ölçekli anonim şirketler iki münferit denetçiyi, YMM veya SMMM (tanımlar için aşağıdaki 29. paragrafa bakınız), bağımsız denetçi olarak atayabilecektirler.Denetim firmaları her beş yılda bir rotasyona tabi olacak ve müşterilerine yasal ve mali danışmanlık dahil bir takım hizmetleri veremeyeceklerdir. Bu evrensel denetim zorunluluğu 700,000’in üzerindeki şirketin ISA’ya göre denetim yaptırmasını gerektirecektir.

14. Denetim gerekliliklerinin çerçevesinin belirlenmesinde, örneğin hangi şirketlerin kanuni denetime tabi olacağının, daha ayrıntılı bir değerlendirme yapılması gerekebilir. Aynen UFRS’de olduğu gibi, ISA’nın çok sayıda ve/veya uygun olmayan şirket türlerine uygulanması, uyumun mümkün olduğu durumlarda bile, genel uyum sorunlarını da birlikte getirebilmektedir. Denetim

Türkiye – Muhasebe ve Denetim ROSC Sayfa 4

mesleğinin şu anda sunabileceği uygun kalitedeki hizmetlerin daha büyük bir sayıda talep edilmesi halinde, denetimin kalitesinin ve dolayısıyla kamuoyunda denetim mesleğinin güvenilirliğinin korunması amacıyla yoğun eğitim çalışması gerekecektir. Sözkonusu eğitimler Uluslararası Eğitim Standardı 8 ile uyumlu olmalıdır.

15. Mali Tablolaru Sunma ve Yayınlama Gereklilikleri: Taslak Kanun, tüm şirketlerin yıllık mali tablolarını Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’na sunmaları (burada kamuya açıklanacaktır), mali tablolarını şirketin web sayfasında, Ticaret Sicili Gazetesi’nde ve iki ulusal gazetede yayınlamalarını gerektirmektedir.

16. Açıklayıcı notlarıyla birlikte tüm mali tabloların ulusal gazetelerde yayınlanması pratik olmayacağından, özet mali tabloların yayınlanması daha uygun bir yaklaşım olacaktır. Ancak, açıklayıcı notlarıyla birlikte mali tabloların tamamının ya Ticaret Sicili ya da doğrudan (ör. Web sayfası yoluyla) kamuya erişiminin sağlanması, notların (örneğin ilişkili şirket bakiyeleri ve şarta bağlı yükümlülüklerle ilgili bilgilerin) mali tabloların anlaşılabilmesi bakımından gerekli olduğu için çok önemlidir.

17. Halen ve Taslak Kanun yürülüğe girene kadar, çeşitli kanunlar ve yönetmelikler mali raporlamayı bölünük bir tarzda düzenlemektedir, bu da çok sayıda tek başına özel maksatlı muhasebe şartına yol açmaktadır. Kurumsal mali raporlama şartlarının farklı işletmelere uygulanması, Tablo 1’de özetlenmiştir, bu Tablonun Paragraflar 18 ila 21 ile birlikte okunması gereklidir:

18. 1950 tarihli Vergi Usul Kanunu ayrıntılı defter tutma şartları getirmiştir. Vergi Usul Kanununa göre kendisine verilen yetkilere dayanarak Maliye Bakanlığı, 1 Ocak 1994’ten itibaren yürürlüğe giren Muhasebe Sistemi Uygulama Yönetmeliği (MSUY)’yi uygulamaya koymuştur. MSUY, bazı temel muhasebe kavramları, bir hesap kodu, ve mali tabloların sunulması için bir format getirmiştir, bunlara yaygın olarak Tek Düzen Muhasebe (TDM) denilmektedir. Bu şartların belirtilen amacı, vergi makamlarına bilgi sağlamanın yanı sıra, yeni leasing düzenlemelerinde olduğu gibi, Uluslararası Muhasebe Standartlarına uyumlu bir muhasebe

Türkiye – Muhasebe ve Denetim ROSC Sayfa 5 ¹⁵ Bunlar: (1) Temel Muhasebe Kavramları, (2) Muhasebe Politikalarının Açıklanması, (3) Mali Tablo İlkeleri, (4) Mali Tabloların Hazırlanması ve Sunulması, ve (5) Tekdüzen Muhasebe Çerçevesi ve Fonksiyonları.

¹⁶ Sermaye Piyasası Kanunu Madde 50, bankalar ve sigorta şirketlerinin denetim gözetimi, muhasebe ve mali tablolar bakımından ve diğer düzenleyici kurumlar tarafından yayınlanan diğer şartlara ilişkin olarak özel şartlara tabi tutmuştur.

sistemi kurulmasını sağlamaktır (MSUY ile UFRS arasındaki farkların bir analizi için aşağıdaki Paragraf 53’e bakınız). TDM, bazı iş kuruluşları için değişen muafiyetlerle birlikte, tüm şirketler ve tek malikler için geçerlidir. Örneğin, MSUY’un kapsadığı beş alan15 içinde, küçük işletmeler ve tek maliklerin yalnızca Basit Muhasebe Kavramlarına, yani basitleştirilmiş raporlama şartlarına, uyması gerekmektedir. Ayrıca, kendi düzenleme kurumlarının gerektirdiği farklı muhasebe şartlarına tabi olan bankalar, sigorta şirketleri, özel mali kurumlar ve mali kiralama şirketleri dahil finansal kuruluşların Vergi Usul Kanunu uyarınca Temel Muhasebe Kavramları, Muhasebe Politikalarının Açıklanması ve Mali Tablo İlkelerine uyması da gereklidir.

19. 1981 tarihli Sermaye Piyasası Kanununa göre Sermaye Piyasası Kurulu kurulmuş ve İMKB’de hisseleri alınıp satılan şirketleri; 250’den fazla hissedarı olan diğer şirketleri, yardım sandıklarını, yatırım fonlarını ve mali aracılık şirketlerini düzenleme yetkisi ile donatılmıştır. Sermaye Piyasası Kanunu SPK’ya bankalar, sigorta şirketleri, leasing, factoring ve tüketici finansmanı şirketleri hariç, piyasa katılımcılarının raporlama şartlarına uymalarını izleme ve uygulatma sorumluluğu vermiştir.16 SPK, borsada bulunan ve diğer kamuya açık şirketler tarafından mali bilgilerin yayınlanmasını düzenleyen içerik, standartlar ve ilkeleri ve bunların denetimine ilişkin ilkeleri belirleme, izleme ve uygulatma yetkisine sahiptir. Bu şartlar, vergi bildirim amaçları için Maliye Bakanlığı tarafından TDM’de ve Vergi Usul Kanununda bulunan şartlara ilavedir.

20. Bankalar ve leasing, factoring ve tüketici finansmanı şirketlerinin, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK) tarafından belirlenen muhasebe şartlarına uygun olarak mali tablolarını hazırlaması ve sunması gerekmektedir. Kasım 2006’da BDDK bankaların Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) tarafından yayınlanan Türkiye Muhasebe Standarlarına (TMS) uymasını gerektiren düzenlemeler yayınlamıştır.Ayrıca, kurumsal yönetim ilkeleri çerçevesinde BDDK, bankaların, BDDK’nın düzenleyici kurum olarak talep ettiği tablolara ek olarak, TMS’ya tamamen uyumlu mali tablolar hazırlamasını zorunlu kılmıştır.

21. Hazine Müsteşarlığı Sigortacılık Genel Müdürlüğü (SGM), leasing, factoring, sigorta ve reasürans şirketlerinin düzenlenmesi, gözetimi ve bunların mali raporlama rejiminin belirlenmesinden sorumludur. Sigorta şirketleri bakımından AB’ye uyan şartların hazırlanması ve uygulamaya konulması, diğer düzenlenen tüzel kişiliklerle aynı hızda ilerlememiştir. Hazine tarafından yakın zamanlarda yayınlanan Tebliğler, muhasebe gerekliliklerini ve sermaye yeterliliğii gibi mali yapı düzenlemelerini AB Sigorta Hesapları Direktifiyle tutarlı şekilde güncellemeyi hedeflemektedir. Ancak şimdi, büyük ölçüde UFRS’ye “dayalı” mali raporlama standartları geliştirilmektedir. Özellikle, “Sigortacılık Muhasebe Sistemi ve Tanımlarına ilişkin Tebliğ” 2004 yılında kabul edilmiş ve Resmi Gazete’de yayınlanmıştır. SGM, SPK tarafından 2004 yılında sermaye piyasası katılımcıları için yayınlanan “UFRS tabanlı” muhasebe standartlarını getiren Yönetmeliklerden faydalanmaktadır. Ancak SPK’nın yayınladığı muhasebe standartlarıyla ilgili düzenlemelerde değişiklik yapılması öngörüldüğünden, SGM’nin çatışma ve tutarsızlıkların önüne geçmek bakımından bu değişiklikleri de dikkate alması gerekmektedir.

22. Kanun her düzenleyiciye, ikincil mevzuatta kendi yetki alanında bir denetim firmasının bir tüzel kişiliğin denetimini nasıl yapması gerektiğini düzenleme yetkisi vermektedir, bu da bankalar, sigortacılar ve kamuya açık şirketler için benzer fakat farklı

Türkiye – Muhasebe ve Denetim ROSC Sayfa 6

¹⁷ Tebliğ 20391, 3 Ocak 1990. 3. bölüm

¹⁸ Diğer düzenlenmiş tüzel kişilikler bu raporda özel olarak analiz edilmemiştir.

denetim prosedürlerine yol açmaktadır. Bu da denetim mevzuatında çok parçalılığa sebep olmaktadır. Çeşitli düzenleyiciler tarafından oluşturulan denetim şartları, amaç ve kapsam bakımından topluluk mevzuatındaki şartlardan önemli ölçüde farklılaşmaktadır. Tüzel kişiliklerin mali durumu ve performansını değerlendirme kapsamında denetlenmiş mali tablolara güvenme durumuna gelince, bu farkların dikkate alınması gereklidir. Türkiye’de denetim şartları iki geniş kategoriye ayrılmaktadır; TDM’ye ve Vergi Usul Kanunu’na göre hazırlanan mali tabloların vergi ve muhasebe denetimi ve düzenlenen tüzel kişiliklerin denetimleri.

• Vergi denetimi yapma yetkisi, 1989 yılında kabul edilen Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu (buradan itibaren 3568 Sayılı Kanun)’nda belirlenmiştir. Vergi denetimleri:

o Yeminli Mali Müşavirler (YMM) tarafından yürütüldüğünde, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın (GİB) oldukça itimat ettiği çalışmalardır. Bu sonucu destekleyen şu gerçek vardır ki YMM’ler büyük şirketler için TDM ve Vergi Usul Kanunu (VUK)’a göre hazırlanan mali tabloları onaylayabilecek yegane meslek erbabıdır. YMM’lere vergi denetimi yaptıran kuruluşlar vergi denetiminden muaf olmamakla birlikte, bugüne kadar bu kuruluşların teftişine öncelik verilmemiştir.

o Aşağıda Bölüm II.B’de gösterildiği gibi, AB Şirketler Hukuku Dördüncü ve Yedinci Direktiflerinin gerektirdiği denetimlerden önemli ölçüde farklıdır. Vergi denetimleri muhasebe denetiminden sonra elde edilen finansal tabloların TDM ve Vergi Usul Kanununa gore revize edilmesidir. Denetimin tanımı SMMM ve YMM’lerin çalışma usul ve esaslarına ilişkin yönetmelikte tanımlanmıştır.17

Vergi Usul Kanunu, eğer bir şirket şu iki eşikten birisini aşarsa, vergi tabanlı mali tabloların bir YMM tarafından denetlenmesini gerektirmektedir: 3 milyon YTL (yaklaşık US$2.2 milyon) toplam bilanço, ve yıllık net ciro 6 milyon YTL (yaklaşık US$4.4 milyon). Mali tablolarda bir hata veya hile fark edildiğinde YMM’nin bu hata veya hileyi düzeltmesi gereklidir. Eğer şirket hata veya hileyi düzeltmeyi reddederse, YMM’nin ilgili Devlet kurumlarına bildirmesi gerekmektedir.

• Mali sektördeki her düzenleyici kendi yetki alanındaki tüzel kişiliklerin mali tablolarının nasıl denetleneceğine ilişkin farklı şartlar ve kurallar koymaktadır. BDDK bankalar, leasing, factoring ve tüketici finansmanı şirketleri için denetim şartlarını belirlemektedir, öte yandan SPK ise kamuya açık şirketlerin denetim şartlarını belirlemektedir. Hazine, sigorta şirketlerinin denetim şartlarını belirlemektedir.18 Bu denetimler aşağıdaki gibi açıklanabilir:

o Sermaye Piyasası Kanunu (SPKn) Madde 16, SPK tarafından kabul edilen bir bağımsız denetim firmasının, kamuya açık şirketlerin mali tablolarını denetlemesini gerektirmektedir. SPKn Madde 22(d) ise, SPK’nın kamuya açık şirketlerin tüm denetçilerini onaylamasını gerektirmektedir. SPK’nın onayladığı denetim firmalarının tümünün, Serbest Muhasebeciler, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Birliği (TÜRMOB) atarfından tescil edilmiş olması gereklidir. Onay için kriterler “Sermaye Piyasalarında Denetim İlkeleri”ne ilişkin Tebliğ’de ortaya koyulmuştur. Başka gerekliliklerin yanı sıra, kabul edılmiş denetim firmalarının ortakları, müdürleri ve bağımsız denetçileri daha önce bu denetimleri yapma yetkisi elinden alınmış bir denetim firmasında çalışmadıklarını beyan etmek durumundadır. Ekim 2006 itibariyle, bu denetimleri yapmak için onay almış bulunan 93 firma bulunmaktadır. Haziran 2006’da SPK, SPK’ya tabi şirketlerin denetimini yapacak denetçilerin SPK’nın düzenleyeceği ek bir sınava tabi

Türkiye – Muhasebe ve Denetim ROSC Sayfa 7

¹⁹ Denetim firmasının TÜRMOB tarafınca tescil edilmiş olması gereklidir.

²⁰ Bankaların ve sigorta şirketlerinin denetimlerini yapmaya yetkili denetim firmaları arasında büyük bir örtüşme vardır. Sigorta şirketlerinin denetimini yapmak için izin başvurusunda bulunan firmaların BDDK ve/veya SPK tarafından banka ve/veya şirket denetimi yapma onaylarının bulunması gereklidir.

²¹ Basel Bankacılık Denetim Komitesi (BCBS), 2002, Bankacılık denetimcileri ve bankaların harici denetçileri arasındaki ilişki, BIS. Bu aynı zamanda IAASB tarafından da Uluslararası Denetim Uygulama Bildirisi (IASP) 1004’te yayınlanmıştır.

tutulmasına dair yeni bir yönetmelik çıkarmıştır. Bu sınav TÜRMOB’un SMMM ve YMM ruhsatlarının yerini almamalı, Taslak Kanun ve 3568 Sayılı Kanun gereğince TÜRMOB’un ruhsatlandırmasına ek olmalıdır.

o Bankacılık Kanunu (2005) Madde 15, 33 ve 39, hissedarlara sunulan mali tabloların BDDK tarafından kabul verilen bağımsız bir denetim firması tarafından denetlenmesini gerektirmektedir. BDDK, bağımsız denetçilerin ve denetim ortaklarının, şirket dış denetimi yapma yetkilerinin, Türk veya yabancı otoriteler tarafından ellerinden alınmadığını ve daha önce bu tğr bir izin iptaline yol açacak bir denetim faaliyetinde bulunmadıklarını beyan etmelerini istemektedir. BDDK, Merkez Bankası ve TÜRMOB’a danışarak, bir bankanın denetimini yapmak için bir firmanın karşılaması gereken kriterleri belirlemekten sorumludur.19 Halen, banka denetimini yapmaya yetkili 341 firma vardır, ancak dört ila beş firmalık bir grup sektöre hakimdir.

o Sigorta Denetim Kanunu No.7397 Madde 39, sigorta şirketlerinin denetimini yapabilmek için uygulayıcılar, bireyler ve firmaların Hazine’den onay alması gerektiğini belirtmektedir. Sigorta şirketlerinin bağımsız denetimlerini yapmak için onayın ayrıntılı şartları, Eylül 2003 tarihli “Sigorta ve Reasürans Şirketlerinin Bağımsız Denetiminin Yapılmasına İlişkin” ve “Sigortacılık Bağımsız Denetim İlkelerine İlişkin” yönetmeliklerde belirtilmektedir. Halen, sigorta şirketlerinin denetimini yapmaya yetkili 40 firma vardır.20

Bu bölünük yaklaşım, örtüşme ve kaynakların verimsiz kullanımına yol açmakta ve bunun uygulatmada beceri sahibi bireylerin mevcudiyeti ve teknik kapasitesi bakımından ilave etkileri de olmaktadır. İlaveten, halen yürürlükte olan şekliyle denetim firması onay süreci, bir denetim başarısızlığı durumunda düzenleyicileri önemli risk ile yüz yüze bırakmaktadır. Denetim firması onay süreci, teknik kapasiteden ziyade yapısal birleşim üzerine odaklanmaktadır. Örneğin, onay süreci, bir denetim firmasının başvuru dosyasının incelenmesi ve düzenleyici kurum personelinin bir gün içinde yapılan kısa saha ziyaretini içermektedir. İncelemenin kapsamı, ve inceleyicilerin uzmanlığı bu alanda ortaya çıkan uygulamaların gerisinde kalmaktadır.

23. BDDK ve Hazine, düzenleyiciler ve dış denetçiler arasındaki ilişkiye dair uluslararası tanınmış iyi uygulamaların bazılarını uygulamaya koymuştur. Düzenleyicilerin, dış denetçilerin işini değişen derecelerde kontrol ettiklerine dair delil vardır. Örneğin, denetçilerin iç kontrol ve risk yönetimi hakkında rapor vermesi gereklidir, bunlar bir banka veya sigorta şirketinin işinin sürekliliğini etkileyecek hususlardır. Bankaların basiretli denetlenmesinin bir parçası olarak BDDK denetlenmiş mali tablolardaki rakamların bankalar tarafından basiretli yönetim amaçları için sunulan tekbiçim raporlama paketindeki rakamlarla aynı olduğunu doğrulamaktadır. İlaveten BDDK, denetlenmiş mali tablolardaki çeşitli maddeleri tartışmak üzere denetim firmalarıyla düzenli olarak toplantılar yapmaktadır. Ancak ROSC ekibi, UFRS’yi benimsemek için başlatılan hareketi dikkate alarak, uygun şekilde düzenlenmiş bir çerçevede, dış denetçilerin işlerini daha etkin şekilde kontrol etme fırsatları olduğunu görmektedir. Basel Bankacılık Denetim Komitesi ve Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu (IAASB), bankacılık gözetmenleri ve bankaların dış denetçileri arasındaki ilişkiyi düzenleyen müşterek bir kılavuzluk sağlamıştır, ki bu BDDK ve Hazine tarafından çerçeve olarak kullanılabilir.21

Türkiye – Muhasebe ve Denetim ROSC Sayfa 8

²² Bakınız AB Dördüncü Şirketler Hukuku Direktifi Madde 47, AB Yedinci Şirketler Hukuku Direktifi Madde 38 ve AB Birinci Şirketler Hukuku Direktifi Madde 3.

²³ Bankalar üç aylık ve altı aylık mali tablolarını da teslim etmekle yükümlüdür.

24. Düzenlenlemelere tabi tüzel kişilikler istisna olmak üzere, Türkiye’deki paydaşların şirket mali tablolarına erişimi bulunmamaktadır. Şirketlerin, kamuya açıklamak amacıyla, denetlenmiş tüzel kişilik ve konsolide mali tablo vermelerine ilişkin genel bir zorunluluk yoktur. Bu, topluluk müktesebatıyla uyumlu değildir, müktesebat bir şirketin kendi mali tablolarını denetçinin raporu (geçerli hallerde) ile birlikte bir “sicil makamına” (Türkiye’de Ticaret Sicili) vermesini şart koşmaktadır, sicil makamının da bilgileri kamuya açıklaması gerekmektedir.22 Bu durum kullanıcıların karar verme yeteneğini azaltmakta ve sonuç olarak kaynak kullanımını tahrif etmektedir. Daha önce bahsedildiği gibi, bu hususlar Taslak Kanun’la çözüme ulaştırılacaktır.

25. Düzenlenmiş tüzel kişiliklerin mali tablolarının yayınlanma zorunluluğu vardır:

• Bankaların yıllık mali tablolarının basılı ve elektronik versiyonlarını denetçi raporu ile birlikte, yıl sonundan itibaren dört ay içinde BDDK’ya ve Türkiye Bankalar Birliğine vermesi gereklidir.23 Bankalar ayrıca, solo ara dönem mali tablolarını 45 gün, konsolide ara dönem mali tablolarını da 75 gün içerisinde sunmak zorundadır. Ayrıca bu tabloların tüm açıklayıcı notlarıyla birlikte Ticaret Sicili Gazetesi’nde ve kısaltılmış bir versiyonunun Resmi Gazete’de yayınlaması gereklidir. Mali tablolar Türkiye Bankalar Birliği’nin web-sitesinde de yayınlanmaktadır. . Bunun yanı sıra, bankaların mali tablolarını kendi web sitelerinde de yayınlaması desteklenmektedir.

²² Bakınız AB Dördüncü Şirketler Hukuku Direktifi Madde 47, AB Yedinci Şirketler Hukuku Direktifi Madde 38 ve AB Birinci Şirketler Hukuku Direktifi Madde 3.

²³ Bankalar üç aylık ve altı aylık mali tablolarını da teslim etmekle yükümlüdür.

Şekil 2: Bankalar için teslim son tarihleri

• Sigorta ve reasürans şirketleri, bilançoları ve gelir tablolarını, genel kurulun onayından itibaren bir ay içinde iki günlük gazetede yayınlaması gereklidir.

• Kamuya açık şirketler, üç aylık, altı aylık ve yıllık mali tablolarını SPK’ya sunmak zorundadır. SPK halen elektonik imza kullanımını öngören ve mali bilgilerin teslim edilmesini kolaylaştıracak bir sistem geliştirmektedir. Mali tablolar Borsa Bültenlerinde de yayınlanmaktadır. Ayrıca, şirketlerin kendi mali tablolarını kendi web sayfalarında yayınlamaları teşvik edilmektedir. SPK’nın koymuş olduğu son tarihler aşağıdaki gibidir:

²² Bakınız AB Dördüncü Şirketler Hukuku Direktifi Madde 47, AB Yedinci Şirketler Hukuku Direktifi Madde 38 ve AB Birinci Şirketler Hukuku Direktifi Madde 3.

²³ Bankalar üç aylık ve altı aylık mali tablolarını da teslim etmekle yükümlüdür.

²⁴ Başkan, Başkan Yardımcısı, Genel Sekreter ve Haznedarın hepsi İcra Kurulu üyeleridir. Onları tamamlayan 90 tam zamanlı personel, büyük, modern ve iyi döşenmiş bir mekanda çalışmaktadır. TÜRMOB’un yıllık geliri 2004 yılında yaklaşık 15 milyon YTL idi (yaklaşık US$11 milyon muadili), ki bunu münferit odaların yüzde gelir tabanlı ücretlerinden ve ruhsat verme, eğitim kursları ve yayınlardan elde etmektedir.

Şekil 3: Halka açık şirketler için teslim son tarihleri

26. Yukarıda bahsi geçen bölünük yaklaşım ve tutarsızlıklar Taslak Kanun’unuygulanması ve bir çok düzenleyici kurumun TMS ve ISA’yı benimsemesiyle giderilecektir. Ancak, Taslak Kanun halen yürürlüğe girmemiştir; yürürlüğe girmesinin gecikmesi, mali raporlamada halen uygulamada olan bölünük gerekliliklerin yarattığı karışık durumun uzamasına sebep olacatır. Türkiye’deki kanun koyucuların önemli önceliği Taslak Kanun’un bir an önce yürürlüğe girmesi olmalıdır.

27. Taslak Kanun’un yürürlüğe girmesi ve TMS’nin uygulanmasını gerektiren diğer düzenleme değişikliklerinin devreye girmesinden sonra, yeni düzenlemelerin başarılı bir şekilde uygulanmasında ciddi zorluklar olacaktır. Bu hem muhasebe ve denetim mesleği hem de gözetim ve uygulatmadan sorumlu düzenleyici kurumlar için zorlu bir süreç olacaktır.Bu zorluklarla başa çıkmak tüm paydaşların kararlı çabalarıyla mümkün olacaktır; eğitim ve öğretim başarılı ve sürdürülebilir bir uygulama için anahtar olacaktır.

B. Meslek

28. Türkiye’de belirgin şekilde tanımlanmış örgütsel yapısı olan ve kuruluşu 19. yüzyıla dayanan son derece yerleşik bir muhasebecilik mesleği bulunmaktadır. Bu nedenle, muhasebecilik hizmetlerinin sağlanması, 1942’de Türkiye Muhasebe Uzmanları Derneği (TMUD) kurulmasından öncesine dayanmaktadır. Bu gönüllü özel kuruluşun hiçbir resmi yasal tanınmışlığı veya yasal gücü yoktur ve Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) üyesidir. UFRS ve ISA konulu bir takım eğitimlerin haricinde TMUD bu ROSC çalışmasının kapsadığı diğer temel alanlarda aktif değildir. 1989 yılında 3568 Sayılı Kanun, muhasebecilik mesleğine yasal tanıma getirmiş, ehliyet şartlarını belirlemiş, mesleğin örgütsel yapısını düzenlemiştir. Örgütsel yapı iki farklı Oda tarafından desteklenmektedir: Serbest Muhasebeciler ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası ve Yeminli Mali Müşavirler Odası, ikisi birlikte TÜRMOB’u oluşturmaktadır. TÜRMOB, yerel odaların ulusal şemsiye kuruluşudur ve mesleki denetim ruhsatları ve SM’lere (bkz. Bir sonraki paragraf) ruhsat vermeye ve mesleki standartları belirlemeye yetkili yegane kuruluştur. TÜRMOB, IFAC üyesidir ve iyi imkanlara sahip bir meslek örgütüdür24.

29. Türkiye’de muhasebecilik hizmetleri, yasal düzenlemeye tabi bir faaliyettir. 3568 Sayılı Kanun, mesleği üç grup halinde kademelendirmiş ve her bir gruba ruhsat için farklı eğitim şartları ve izin verilen özgün faaliyetler belirlemiştir:

• SM’ler, bunların sayısı halen 30.000, defter tutma hizmetleri sağlar, mali tabloları ve vergi beyannamelerini hazırlar. Denetim yapamazlar.

Türkiye – Muhasebe ve Denetim ROSC Sayfa 10

²⁵ IFAC SMO’ları IFAC üyelerine bunların şahsi üyelerinin yüksek kalite performansını temin etmesini desteklemekte kullanılan göstergelerdir. Bunlar SMO1, Kalite Güvencesi’ni de içermektedir.

• SMMM’ler, sayıları 31.000’dir, genel denetim yapabilirler ancak vergi denetimi yapamazlar ve SM’ler tarafından sunulan tüm hizmetlere ek olarak danışmanlık hizmeti verebilirler.

• YMM’ler, sayıları 3.500’dür, defter tutma dışında SMMM’lerin sağladığı tüm hizmetlere ilaveten, vergi denetimi yapabilirler ve vergi mali tablolarını ve vergi beyanlarını “onaylayabilirler”. YMM’ler onayladıkları mali tablolardaki hata ve yanlış beyanlardan denetlenen şirketle birlikte müteselsilen sorumludurlar.

Ayrıca, Maliye Bakanlığı, TÜRMOB’un da katkısı ile, zorunlu asgari denetim ücret seviyelerini belirlemektedir.

30. ISA’ya göre yapılan genel maksatlı denetim ile vergi amaçlı yapılan denetim arasında farklar bulunmaktadır. Yürürlüğe girdiği zaman taslak kanun TÜRMOB üyeleri tarafından yapılacak olan genel maksatlı denetim talebini arttıracaktır. Bu bağlamda mesleğin pazarın yüksek kaliteli mali raporlama ihtiyacını karşılayabilecek şekilde yeniden düzenlenmesi bakımından bu iki yaklaşım arasındaki farkların, bunların gerektirdiği uzmanlık, bilgi ve faaliyetlerin iyi anlaşılması önem taşımaktadır. Mesleğin, artan genel maksatlı bağımsız denetim ihtiyacını karşılayabilmesi için güçlendirilmesi ve geliştirilmesi gerekmektedir.

31. TÜRMOB mesleğin büyüyen teknik ve karmaşık taleplerine yetişmek durumundadır. Dış denetim yapan denetim firmalarından oluşan bir odak grubu olan Bağımsız Denetçiler Birliği (BDB)’nin bankacılık ve teknik komiteleri, meslek tarafından UFRS ve ISA’ya ilişkin uygulama hususlarında düzenleme organları irtibat için kullanılmaktadır. BDB herhangi bir yasal tanınma veya yetkiye sahip değildir ancak son zamanlarda hiperenflasyon muhasebesinin Türkiye’de 2005 yılı UFRS mali tablolarında da halen gerekli olup olmadığı konusuna ilişkin olarak mesleğin görüşlerini çeşitli düzenleyici kurumlara bildirmiştir. Düzenleyiciler ve uygulayıcılar arasında böyle diyalog olumlu olup, müşteriye özgü görüşmelerle desteklenmekle birlikte, TÜRMOB’un eğer dış denetime daha fazla odaklanmak istiyorsa, duruşunu yükseltme fırsatı mevcuttur.

32. Türkiye’de meslek, bazı bakımlardan kendi kendini düzenleyicidir. Bankalar, sigorta şirketleri ve halka açık şirketlerin denetiminde çeşitli seviyelerde dğzenleme ve gözetim bulunmaktadır (bkz. Bölüm II.E Muhasebe ve Denetim Standartlarını Uygulatma). . Örneğin, düzenleyiciler yukarıda paragraf 22’de açıklandığı gibi harici denetçileri onaylama yetkisine sahiptir. Yakin geçmişte IFAC için TÜRMOB’un yaptığı öz değerlendirmesine göre TÜRMOB IFAC Üyelik Yükümlülük Bildirisi (Statements of Membership Obligations – SMO)25’ne uyumludur. Ancak bu bölünük yaklaşım, denetim mesleğini kamu menfaatini korumak amacıyla kamu gözetimine tabi tutan ve denetim mesleğinin kamu yararını korumak için kamu gözetimine tabi olmasını gerektiren yeni AB Sekizinci Şirketler Hukuku Direktifi’nin gerisinde kalmaktadır. Bağımsız bir kamu gözetim sisteminin, TÜRMOB’un yasal denetçileri ve denetim firmalarını onaylama ve tescil, etik standartlarının kabulü, denetim firmaları ve denetim uygulamalarının iç kalite kontrolü, sürekli eğitim, kalite güvence, ve tahkikat ve disiplin faaliyetlerini takip etmesi gereklidir. Türkiye’de böyle bir kamu gözetim sisteminin kurulmasi halen değerlendirilmektedir..

C. Mesleki Öğretim ve Eğitim

Türkiye – Muhasebe ve Denetim ROSC Sayfa 11

33. Türkiye’de güçlü bir muhasebecilik öğretim ve eğitim geleneği vardır. Ancak, UFRS, ISA’nın karmaşıklığı ve topluluk müktesebatının şartları dikkate alındığında, mesleğin genişletilmiş bir öğretim ve eğitimden geçmesi gerekecektir. Başlangıçta, TÜRMOB’un öğretim programı büyük ölçüde, her ne kadar TÜRMOB’un UFRS ve ISA’yı benimseme taahhütleri olsa da, geleneksel Türk vergi beyan ihtiyaçlarına cevap verecek şekilde tasarlanmıştır. Bu, geçmişte, şirketlerin TMS/UFRS kullanmaları veya ISA’ya göre denetim yaptırmaları kanunen zorunlu olmadığından anlaşılabilir bir durumdur; Taslak Kanun’un yürürlüğe girmesinden sonra bu konuda değişiklikler olacaktır. Bu nedenle, mevcut ders programının Taslak Kanun’un getireceği yenilikleri, ve özellikle Türkiye Muhasebe Standartları, Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ve Uluslararası Denetim Standartlarını dikkate almak suretiyle gözden geçirilmesi gerekebilir.

34. İş dünyası, hazırlayıcılar ve denetçiler, üniversitelerdeki muhasebe öğretiminin değişen iş ortamının taleplerine ayak uyduramadığını belirtmiştir. Türk Yüksek Öğretim Kurulu üniversite lisans ve lisansüstü programlarını düzenlemektedir. Hazırlayıcılar ve denetçiler, üniversite mezunlarının UFRS, ISA veya meslek ahlakı hakkında sınırlı bilgiye sahip olduğunu söylemiştir. Bazı üniversitelerin programlarına UFRS konusunu dahil etmiş olmalarına ve denetim firmalarının bünyelerine tutarlı bir şekilde bu üniversitelerin mezunlarını katmalarına rağmen, çoğu üniversite ve meslek okulunun muhasebe derslerinin içeriğini mezunlara mesleğe giriş için temel bilgiyi sağlayacak şekilde modernize etmesi gereklidir.

35. Yedi kişilik TÜRMOB Sınav Komisyonu, Türkiye’de stajyer muhasebeciler için sınav programını yönetmekte ve kontrol etmektedir. İki üye Maliye Bakanlığını temsil etmektedir, üç üye, Türk Yüksek Öğretim Kurulu tarafından önerilen beş aday arasından seçilmektedir, ve Maliye Bakanlığı kalan iki üyeyi, TÜRMOB’un gösterdiği dört aday arasından seçmektedir. TÜRMOB’un halen Türkiye genelindeki odalara bağlı yaklaşık 12.000 kayıtlı stajyeri bulunmaktadır.

36. Mesleki ruhsat için üç seviyeli eğitim şartı vardır ancak bunlar hali hazırda, genel maksatlı mali tabloların yasal denetimini yapmak için meslek erbabının geliştirilmesine ilişkin olarak AB yeni Sekizinci Şirketler Hukuku Direktifinde ana hatları verilen tüm amaçları gerçekleştiremeyebilmektedir. TÜRMOB verdiği üç tür mesleki muhasebe ehliyetine ilişkin olarak aşağıdaki şartları belirlemiştir :

• SM ruhsatı almak için, adayların bir meslek mensubunun doğrudan gözetimi altında uygulamalı staj dönemini başarıyla tamamlaması gerekmektedir. Gerekli staj süresi meslek lisesi mezunları için altı yıl, iki yıllık meslek yüksek okulu mezunları için dört yıl ve Ekonomi, Hukuk ve Yönetim lisans diploması (BA) sahipleri için iki yıldır. Uygulamalı eğitim, 3568 Sayılı Kanun’in gereklerinin uygulanması, TDM ve Vergi Usul Kanunu altında ilgili muhasebe yönetmelikleri, sosyal güvenlik kanunu vs.yi kapsamalıdır.

• SMMM ruhsatı almak için, adayların (i) Hukuk, Ekonomi, İş İdaresi, Muhasebe, Bankacılık, Kamu Yönetimi veya Siyasal Bilimlerde en az lisans veya lisans üstü diplomasına sahip olması, (ii) SMMM programına giriş sınavını geçmesi; (iii) bir SMMM veya YMM’nin doğrudan gözetimi altında iki yıllık staj yapması; stajın UFRS,ISA, 3568 Sayılı Kanun’un gerektirdikleri, Tek Düzen ve VUK’un getirdiği muhasebe düzenlemeleri , sosyal güvenlik kanunu, vs… gibi konuları kapsaması gerekmektedir; (iv) SMMM sınavlarını geçmesi; ve (v) nihayet TÜRMOB tarafından SMMM olarak onaylanması gerekmektedir.

Türkiye – Muhasebe ve Denetim ROSC Sayfa 12

• YMM ruhsat şartları şunlardır: (i) bir SMMM olarak 10 yıllık iş deneyimi, (ii) TÜRMOB tarafından yapılan ilave sınavların başarıyla tamamlaması, ve (iii) TÜRMOB tarafından YMM olarak onaylanmak.

SMMM ruhsatı vermek için Sekizinci Direktif’te yer alan zorunluluklara benzer şartlar öngörülmüştür, ancak Sekizinci Direktif ile kısmi bir uyum söz konusudur – örneğin AB’deki staj zorunluluğu üç yıldır. TÜRMOB, tüm konuların yer almasını teminen, sınav içeriğini Sekizinci Direktif’te yer alan konu listeleriyle karşılaştırmıştır. TÜRMOB, ruhsat gerekliliklerinin standarlara uygun oldumasını sağlamak için Sekizinci Direktif ve IFAC’ın UES gereklilikleriyle karşılaştırmaya devam etmelidir.

Halen, Maliye Bakanlığı memurları ve akademisyenler için istisnai politikalar mevcuttur ve bunlar Sekizinci Direktif ile uyumlu değildir. TÜRMOB’un bir vergi müfettişi olarak veya bir akademisyen olarak asgari sekiz yıl hizmeti olanları denetçi olarak ruhsatlandırmak için yaptığı mesleki sınavlardan muaf tutmaya ilişkin uygulamasının gözden geçirilmesi gereklidir.

TÜRMOB hem stajyerlerine hem de mevcut üyelerine UFRS ve ISA eğitimleri sağlamaktadır. Ancak, ROSC ekibi iş dünyasının mensupları, hazırlayıcılar ve denetçiler arasında, TÜRMOB’un öğretim ve eğitim şartlarının tamamlanmasının, yeni muhasebecilere UFRS ve ISA’ya uygun olarak mali tablo hazırlama veya denetleme becerisini kazandırmadığı algısının olduğunu tespit etmiştir. Kısa vadede, harici denetim yapan büyük ve yerleşik firmaların denetçi stajyerlerine UFRS ve ISA eğitimi şirket içinde verilmektedir.

37. Muhasebecı ve denetçilerin, AB yeni Sekizinci Şirketler Hukuku Direktifine uygun olarak yeterli teorik bilgi, mesleki beceri ve değerleri teminen, resmi bir sürekli mesleki gelişime ihtiyacı olduğu açıktır. Bu ömür boyu öğrenmeye adanma şartı IFAC’ın IES 7, Sürekli Mesleki Gelişim (SMG)’de belirtilmektedir. TÜRMOB’un üyleri zorunlu bir SMG’ye tabidir, Birliğin temel öğretim ve eğitimden sorumlu bölümü olan TESMER, yıl boyunca üyeler için bir dizi kurslar örgütlemekte ve sunmaktadır. UFRS ve ISA’nın içerdiği karmaşıklıklar ve gerektirdiği derinlemesine bilgiler, tutarlı ve etkin bir SMG şartını bir zorunluk haline getirmektedir.TÜRMOB bu ihtiyacı kabul etmekte ve üyeleri için UFRS ve ISA konusunda kapsamlı bir SMG eğitim fırsatları sunacağını belirtmiştir.

D. Muhasebe ve Denetim Standartlarını Belirleme

38. Vergi Usul Kanunu halen, borsa şirketleri ve bankalar dahil mali kurumlar için bazı muafiyetlerle birlikte, Türkiye’de tüm tüzel kişilikler için muhasebe düzenlemelerinin yetki temelidir. Gelir İdaresi Başkanlığı, vergi toplayan olarak devletin ihtiyaçlarını karşılamak üzere yasal olarak zorunlu muhasebe gerekliliklerini tasarlamaktadır. Bu gereklilikler , karar verme amacıyla genel amaçlı mali tabloları kullanan yerel ve uluslararası düzeyde diğer bazı kullanıcı gruplarının ihtiyaçlarını karşılamamaktadır.

39. Sermaye Piyasası Kanunu, SPK’ya, bankalar ve sigorta şirketleri hariç olmak üzere, IMKB’ye kote şirketler, 250’den fazla hissedarı olan şirketler, ortak fonlar, yatırım fonları ve finansal aracılık kuruluşları için muhasebe ve denetim standartlarını belirleme yetkisi vermektedir. SPK, geçmişte, muhasebe şartlarını piyasada algılanan ihtiyaç temelinde yürürlüğe koymuştur – taslak düzenlemeler tüm ilgili tarafların görüşü alınarak ve yürürlüğe konulmadan önce yorumların alınması için internette yayınlamak suretiyle hazırlanmaktadır. Düzenlemeler Tebliğ şeklinde yayınlanmaktadır. Muhasebe standartlarına ilişkin yayınlanan en son Tebliğ Seri no.X1/25 1 Ocak 2005’ten itibaren geçerli olup, piyasa katılımcılarının muhasebe standartlarını UFRS’ye “muadil” düzeye yükseltmesini amaçlamaktadır. (Bakınız aşağıdaki 54.

Türkiye – Muhasebe ve Denetim ROSC Sayfa 13

Paragraf). SPK aynı zamanda, 31 Aralık 2003’ten itibaren sona eren mali dönemler için “tam UFRS”nin erkenden benimsenmesine de izin vermiştir. SPK halen yapmış olduğu muhasebe düzenlemelerinin UFRS’ye uyumunu inceleyen bir çalışma yapmaktadır.

40. Bankacılık Kanunu (2005) BDDK’ya kendi denetimi altındaki tüm bankalar için geçerli muhasebe ve denetim standartlarını belirleme yetkisi vermiştir. BDDK, Kasım 2006’da bankalaraTMSK tarafından yayınlanan TMS’yi uygulama zorunluluğu getiren düzenlemeleri yürürlüğe koymuştur. Bankalar, düzenleyici amaçlarla, mali iştiraklerin konsolidayonunu yapmakla yükümlüdür. Ayrıca BDDK, kurumsal yönetim ilkeleri kapsamında, kendisinin düzenleyici amaçlarla talep ettiği mali tablolara ek olarak, bankaların TMS ile tam uyumlu mali tablo hazırlamalarını zorunlu hale getirmiştir.

41. Hazine Müsteşarlığı Sigortacılık Genel Müdürlüğü, sınırlı kendi kendini düzenleme sorumluluğuna sahip bir endüstri derneği olan Türkiye Sigorta ve Reasürans Şirketleri Birliği ile işbirliği halinde, sigorta şirketleri için muhasebe standartlarını belirlemektedir. Yukarıdaki 1 ve 40. paragraflerda varılan sonuçlar SGM için de geçerlidir.

42. Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) ulusal muhasebe standartlarını geliştirmek üzere mali ve idari özerkliğe sahip bir kamu kuruluşu olarak faaliyetlerine 2002’de başlamıştır. Bu standartlar, BDDK, SPK ve Hazine (SGM) tarafından geliştirilmiş olan standartların yerini alacaktır.TMSK’da da temsil edilen SPK ve Hazine de düzenlemelere tabi işletmelerde tutarlı ve karşılaştırılabilir bir mali raporlama sağlanması bakımından,bu standartları benimseyecektir. BDDK TMS’yi Kasım 2006’da benimsemiştir. Yayınlanan yeni düzenlemeler için lütfen 55. paragrafa bakınız.

43. TMSK yönetim kurulu şu kurumları temsil eden dokuz üyeden oluşmaktadır: (1) Maliye Bakanlığı, (2) Sanayi ve Ticaret Bakanlığı, (3) Yüksek Öğretim Kurulu, (4) Hazine Müsteşarlığı, (5) SPK, (6) BDDK, (7) TOBB, (8) bir serbest muhasebeci ve (9) TÜRMOB’dan bir yeminli mali müşavir. Kurul’un üyeleri Türkiye’de mali raporlamanın kalitesinin yükseltilmesinde ortak menfaati olan bir dizi kurum ve makamdan seçilmektedir. Yukarıdaki listedeki son iki üye, uygulama deneyimlerinin mali raporlama yapanlar tarafından kabul edilecek, benimsenecek ve anlaşılacak standartların geliştirilmesi ve uygulamaya konulmasında kritik önem taşıması bakımından, mali tabloların kullanıcıları ve hazırlayıcılarını temsil etmelidir. Kurul komitelerinde muhasebe standartlarının benimsenmesiden önce standartları gözden geçirmek üzere bazı mali tablo hazırlayıcı ve kullanıcıları da yer almaktadır.

44. TMSK, kısmi olarak Maliye Bakanlığı’nın kendisine ayırdığı bütçe payı, kısmi olarak da TÜRMOB’un gelirinin yüzde ikisi ile finanse edilmektedir. Halen görevini ve sorumluluklarını, fonksiyonlarını ve amaçlarını ortaya koyan sağlam bir yasama desteği yoktur ve halen, Sermaye Piyasası Kanunundaki tek bir ek madde ile desteklenmektedir. Taslak Kanun’un uygulanmaya başlanmasından sonra, TMSK Türkiye’de muhasebe standartlarını belirlemeye yetkili tek organ olacaktır. Yakın geçmişte, Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu, mevcut tüm UFRS ve UMS’lere karşılık gelen tam set bir Türkiye Muhasebe Standartları (TMS)’yı yayınlamıştır. Başlangıçta taslak olarak yayınlanan ve UMS 32 ile UMS 39’a karşılık gelen TAS’lar da yakın zaman önce benimsenmiştir.

45. Türkiye’de muhasebe standartlarının ortaya konulmasındaki bütüncül yaklaşım, denetim standartlarının konulmasında tekrarlanmamaktadır; düzenleyici kurumların kendilerine bağlı kuruluşlar bakımından bu standartları belirleme yetki bulunmaktadır.. Denetim standartların konusundaki bu bölünük yaklaşım hem verimsiz hem de beyan ve şeffaflığı tüm piyasa katılımcılarının kullanabileceği kamu malı olarak gören ortak bir platformun

Türkiye – Muhasebe ve Denetim ROSC Sayfa 14

yaratılmasına katkısı yoktur. Türkiye’de özel sektör denetimindeki düzenleme yaklaşımı, uzmanlaşmış kurumların her birinin farklı yükümlülükler geliştirdiği bir yaklaşımdır. Kurumlar arası görevlendirme mekanizmalarının da yokluğu ile bu düzen, kurumların personellerinin uzmanlığının gelişmesi yönündeki çabalarını da engellemekte ve verimsiz bir şekilde görevlerin mükerrer yapılmasına neden olmaktadır.

• SPK, halka açık şirketler ve diğer sermaye piyasası kurumları için, Sermaye Piyasası Kanunu Madde 22’ye göre bağımsız denetim şartlarına ilişkin ilkeleri belirlemeye yetkilidir. SPK, ISA’yla tamamen uyumlu bağımsız denetim standartlarının uygulanmasını zorunlu tutmaktadır.

• Bankacılık Kanunu (2005)’in 15., 33. ve 39. Maddelerine göre BDDK bankalar için denetim koşullarını belirlemektedir. BDDK, denetimlerde ‘ISA’ya paralel’ standartların uygulanmasını öngören bir düzenleme hazırlamıştır.

• Sigorta şirketlerinin denetimine ilişkin şartlar Hazine tarafından yayınlanan tebliğler vasıtasıyla konulmaktadır.

Ayrıca, BDDK, SPK, ve Hazine’nin denetim konularıyla ilgilenen daireleri, ISA konusunda az bir uygulama deneyimine sahiptir. Kurum personeli üniversiteden sonra işe alınmakta ve düzenleyici kurumların yüksek kaliteli iç eğitiminden geçmektedir. Ancak, içeride geliştirilen uzmanlığı sektörden ve/veya muhasebe endüstrisinden personel ile destekleyememek, personelin sonraki gelişimine mani olmaktadır.Bu konu, uluslararası uygulamaya da uygun olarak, personele düzenleyici kesimde ve muhasebe endüstrisinde hem yurt içi hem de yurt dışında burs sağlayarak ve geçici görevlere göndererek ve düzenleyici kesim ve muhasebe endüstrisinden personeli geşici görevle kurumda çalıştırarak çözülebilir.

46. Türkiye Denetim Standartları Kurulu (TÜDESK)’in ulusal denetim standartlarını oluşturma göreviyle kurulması, denetim standartlarının belirlenmesinin tek bir elden yapılma çabalarını göstermektedir. TÜDESK, IFAC lisanslama anlaşmasına uygun olarak ISA tercümelerini tamamlamış ve halen IFAC Etik Kuralları’nın tercüme çalışmalarını yürütmektedir. ISA’nın 2002 tercümeleri 2004 yılına göre güncellenmiştir; TÜDESK tercümeleri 2006’ya göre güncelleme aşamasındadır. 15 kişilik TÜDESK Kurulu üretilecek ulusal denetim standartların ISA’ya uyumlu olması için çeşitli komiteler oluşturmuştur.

E. Muhasebe ve Denetim Standartlarını Uygulatma

47. Muhasebe standartlarını düzenleme sorumluluğunun parçalı halini yansıtmak suretiyle, muhasebe standartlarını belirleme yetkisine sahip kurumların her biri aynı zamanda standartlara uyumu izlemekte ve uygulamayı gözetim altında tutmaktadır. Kendi yetki alanlarında geçerli muhasebe standartlarının uygulatılmasından sorumlu düzenleyiciler Vergi Usul Kanunu için Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB), banka ve diğer finans kurumları düzenlemeleri için BDDK, halka açık şirketler için SPK, ve sigorta şirketleri için Hazine’dir. TÜRMOB, mesleki ahlak standartları çerçevesinde, üyelerine denetledikleri şirketlerde ilgili muhasebe standartlarınının uygulandığını kontrol etme yükümlülüğü getirmiştir.

48. Muhasebe ve denetim standartlarının düzenlenmesi ve uygulanması Vergi Usul Kanunu’yla ilişkili olmaları bakımından, Maliye Bakanlığı’na bağlı Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB) içindeki iki departmandan biri tarafından yerine getirilmektedir. 3568 Sayılı Kanun kapsamında denetim şartlarının ve TDM ve Vergi Usul Kanununda belirtilen muhasebe şartlarının uygulamaya konulması, GİB tarafından yapılmaktadır. Bu departman 25 kişiyi istihdam etmektedir; bu kişiler Vergi Müfettişlerinden farklıdır ve devlet bütçesinden finanse edilmektedir.Düzenlemedeki prosedürlere ve ilkelere uymak zorunludur. Hazırlayıcılar ve

Türkiye – Muhasebe ve Denetim ROSC Sayfa 15

²⁶ Raporda banka ve sigorta şirketlerinin genel maksatlı mali tablolarında muhasebe standartlarının uygulatmasını değerlendirirken de bu ilkeleri dikkate almıştır.

²⁷ Bu raporda yanlızca Türkiye’de halihazırda mevcut olan uygulamaları iyileştirmek bakımından önemli olabilecek ilkelere odaklanılmıştır.

²⁸ İlke 9 – Burada belirlenen uygulatma ilkeleri şu yayınlayıcılar tarafından sağlanan mali bilgilere uygulanmalıdır: (a) menkul kıymetleri düzenlenmiş bir piyasada işlem için kabul edilmiş olanlar, (b) düzenlenmiş bir piyasada kendi menkul kıymetlerinin işlem gçrmesi için başvuranlar.

denetçiler tarafından buna uyulmazsa, Vergi Usul Kanunu ve 3568 Sayılı Kanun Maliye Bakanlığı ve TÜRMOB’a ceza verme yetkisi tanımıştır.

49. Bu rapor, Avrupa Menkul Kıymetler Düzenleyicileri Komitesi (CESR) tarafından yayınlanan Standart No.1 Mali Bilgilere İlişkin Standartların Uygulaması’nı, halka açık şirketlerde muhasebe standartları uygulatmasını değerlendirmek için mukayese esası olarak kullanmaktadır26. Kabul edilen bir temelde uygulatma rejiminin kalitesini ölçmek amacıyla (SPK’nın halka açık mali tablo hazırlıyıcıları ile ilgili olarak ana uygulatıcı olarak yaptığı gibi), Standart No.1’in ilkeleri, uygulatma rejiminin temel yönlerini değerlendirmek için istikrarlı ve tanınmış bir kılavuz olarak benimsenmiştir. Ancak SPK henüz Standart No.1’in öngördüğü AB raporlama çerçevesini uygulatmamaktadır.27

• İlke 3-Üye Devletler tarafından kurulan yetkin, bağımsız, idari makamlar İlke 9’da28 belirtilen yayınlayıcılar tarafından sağlanan mali bilgilerin raporlama çerçevesine uymasını sağlamada nihai sorumluluğa sahip olmalıdır.

Standart, “yetkin, bağımsız, idari makam”ı tanımlamamakta birlikte, sınırlı olarak temel özelliklerinden bahsetmektedir. Buna göre makam, yayınlayıcılar, denetçileri, aracılar, hükümet veya diğer paydaşların etkisi altında kalmamlıdır. Aşağıdakileri yapmak için asgari yetkisi olmalıdır:

o Mali bilgileri izlemek

o Yayınlayıcılar ve denetçilerinden ilave bilgileri istemek ve

o Mali bilgi raporlama çerçevesinin uygulatma amaçlarına uygun önlemler almak (İlkeler 6 ve 7).

SPK, sermaye piyasalarının güvenilir, şeffaf ve istikrarlı işleyişini temin etmekten sorumlu, düzenleyici bir kamu kurumudur; mali ve idari özerkliğe sahiptir. SPK’nın raporlama şartlarının uygulatılmasından esasen Ortaklıklar Finansmanı Dairesi sorumludur ve düzenli bir piyasa temin etmek için “her türlü tedbiri” almaya yetkilidir.Mali tablo hazırlayıcıları SPK ile, onun izleme veya uygulatma faaliyetlerini veya bunların nasıl yürütüldüğünü etkileyebilecek herhangi bir resmi ilişkiye sahip değildir. Yasal uygulatma sürecinde ele almakta, SPK’nın İcra Kurulu, kendisine Denetlme Dairesi tarafından getirilen vakaları ele almakta, değerlendirmekte ve alınması gereken uygulama tedbiri konusunda karar vermektedir.

• İlke 4 – Diğer kurumlar, ilgii yetkin idari makam tarafından denetlendikleri ve bu kurumlara karşı sorumlu oldukları sürece, yetkin idari makamlar adına uygulamayı yürütebilirler. SPK, Sermaye Piyasası Kanunu altında fonksiyonlarının veya yetkilerinin hiçbirini devretmemiştir. Buna tek istisna, İMKB’nin mali tablolarını zamanında yayınlamayan şirketlerin hisselerinin alım satımını askıya alabilmesidir.BDDK ve Hazine de diğer tüzel kişilikler bakımından işlem yapma yetkisine sahiptirler – diğer herhangi bir düzenleyici adına uygulatma faaliyeti yürütmemektedirler.

Türkiye – Muhasebe ve Denetim ROSC Sayfa 16

• İlke 5 – Uygulatmayı kimin yürüttüğüne bakmaksızın CESR tarafından konulan uygulatma ile ilgili tüm standartlara uyulmalıdır. Bankaların ve sigorta şirketlerinin muhasebe şartlarının kanuni düzenleyicileri olarak BDDK ve Hazine, sermaye piyasalarının düzenleyici kurumu olması bakımından SPK ile de işbirliği yapmalıdır. Banka ve diğer finans kuruluşlarının menkul kıymetlerinin gözetimi konusunda SPK’nın rolünün ne olduğunun netleştirilmesi gereklidir. Bankacılık sektörüne ilişkin olarak:

o Sonuç itibariyle, bankalar Sermaye Piyasası Kanununun raporlama şartlarının çoğundan muaf olduğundan ve BDDK muhasebe çerçevesini belirleme yetkisine sahip olduğundan, BDDK, Standart No.1’de öngörülen muhasebe çerçevesini uygulatmaktadır. CESR Standardına uyum, BDDK’nın kanuni denetleme faaliyetlerinin değil, mali bilgi uygulatıcısı olarak faaliyetlerinin ışığında değerlendirilmelidir. BDDK’nın faaliyetine, gerçekçi olarak bakıldığında yani ilgili mali raporlama şartlarına uymak için gerekli tutulan mali bilgilerin seviyesi ve kurumun bu çerçevede yapılmasını talep ettiği düzeltmeleri (basiret menfaatleri konusunda herhangi bir sonuçtan doğan etkiye bakmaksızın) göz önünde bulundurmaları gereklidir.

o Bankalar, yönetimleri ve denetçileri kanunen BDDK’ya, mali raporlama şartlarına uyma konusunda BDDK’nın sorgularına yanıt verecek şekilde açıklamalar sunmak ve belgelere erişim sağlamak zorundadır. Bankacılık Kanunu BDDK’nın gerek gördüğü herhangi bir belge veya açıklamayı isteyebileceğine hükmetmektedir. Buna uymamak, para cezası ve/veya hapse yol açabilmektedir.

o BDDK, bu çerçevedeki ihlalleri düzeltmek için mali cezaların haricinde de yaptırım yetkisine sahiptir. Bankacılık Kanunu (Madde 37) BDDK’ya, yayımlanan finansal tabloların gerçeğe aykırı olduğunun tespiti hâlinde gerekli tedbirleri alma yetkisi vermiştir. Son zamanlarda düzeltme yapılmamış veya para cezası verilmemiş olması ya küçük meselelerin gayri resmi olarak halledildiğini (yani eksik bilgilerin gelecekteki mali tablolara dahil edilmesi) veya bunların bankalara geri bildirilmediğini göstermektedir.

Sigortacılık sektörüne ilişkin olarak,

o Sigorta şirketlerini düzenleme ve denetleme fonksiyonları Hazine’nin iki ünitesi arasında bölünmüştür. Yukarıdaki paragraf 41’de açıklandığı gibi, SGM yasama ve yönetmeliklerin hazırlanması, uzaktan denetleme, primler ve kapsama düzeylerinin onaylanmasından sorumludur. Şirketlerin yerinde denetlenmesi ise, Hazine’deki Sigorta Denetleme Kurulu (SDK) tarafından yapılmaktadır. Halka açık bankalarda muhasebe standardı uygulamalarıyla ilgili tespit edilen ilerleme alanları (bkz. Yukarı) benzer şekilde halka açık sigorta şirketleri için de geçerlidir.

• İlke 6 – Yetkin idari makamlar, gerekli yetkilere ve yeterli kaynaklara sahip olarak, hükümetten ve piyasa katılımcılarından yeterli bağımsızlığa sahip olacaktır. SPK, idari ve mali özerkliği olan bir kamu tüzel kişiliğidir. Yedi kişilik Kurul, Bakanlar Kurulu tarafından atanır ve İlgili Bakanlıktan (2), Maliye Bakanlığı, Sanayi ve Ticaret Bakanlığı, BDDK, TOBB ve Sermaye Piyasası Aracı Kurumları Birliğinden temsilcilerden oluşur. Üyeler altı yıl hizmet eder. Bakanlar Kurulu, Kurul üyelerinin ücretlerini belirler. SPK özünde Hükümetten mali olarak bağımsızdır. Alınıp satılan menkul kıymetlerin ihraç bedelinin 3/1000’i tutarında senet ihraç edenlerden alınan ücretler ile finanse edilir. Finansmandaki açıkların Maliye Bakanlığı tarafınndan kapatılması zorunludur. Bu gereklilik en son 1994 yılında gündeme gelmiştir.

Türkiye – Muhasebe ve Denetim ROSC Sayfa 17

SPK’nın SPK raporlama, muhasebe ve denetim şartlarına uymayı izlemekle uğraşan yaklaşık 100 sermaye piyasası uzmanı vardır. Her biri sosyal bilimlerde lisans diplomasına sahiptir. SPK personeli, 50 kişinin çok geniş kapsamı olan kurumsal finans faaliyetine adanmış olduğunu belirtmiştir. İşe alınan personele ilk altı ayda yoğun bir eğitim verilmektedir, ancak daha ehil bir uzman ile müteakip 2,5 yılı çalışmak suretiyle sağlanan uygulamalı işbaşı eğitimi dışında müteakip resmi eğitim programı sınırlıdır. Ayrıca, yurtdışında yüksek lisans ve sertifika programları da mevcuttur.SPK’nın yeni üniversite mezunu çalışanlarının uzmanlaşmış olmamasına ek olarak kurumun resmi bir UFRS eğitim programının bulunmaması, personelin UFRS’ye göre hazırlanmış mali tabloları izlemede yeterli donanıma sahip olmaması gibi bir risk doğurmaktadır. SPK UFRS konusunda çeşitli eğitim programları düzenlemiştir ancak eğer SPK personelinin uymayan mali bilgileri tespit edebilmesi ve uygulatabilmesi isteniyorsa, daha ileri düzey UFRS eğitimi SPK personeli için bir öncelik olmalıdır.

• İlke 7 –Yetkin, bağımsız idari makam adına hareket edenlere de devredilebilecek olan gerekli yetkiler, en azından mali bilgileri izleme, yayınlayanlar ve denetçilerden ilave bilgileri isteme, uygulatmanın amaçlarına uygun önlemler alma yetkilerini içermelidir. Düzeltilmiş mali bilgilerin yayınlanmasını talep etme özel yetkisi de dahil olmak üzere, Sermaye Piyasası Kanunu Madde 22 SPK’ya gerekli yetkileri vermektedir.

• İlke 8 – Yetkin idari makamlar, burada ifade edilen ilkelerin uygulanması ile tutarlı bir yasal uygulatma süreci kurmaktan ve o sürecin uygulamaya konulmasından sorumlu olmalıdır. SPK’nın mali bilgileri uygulatması bakımından açık ve yayınlanmış bir süreç mevcuttur (yani, karar sürecinin, bir akış şeması, buna göre mevcut önlemler ve yaptırımlar SPK Yıllık Raporunda yer almaktadır). Uygulama örnekleri ihbarlar, iç yönlendirmeler, basılan yorumlar ve planlanmış uygulama faaliyetleri dahil olmak üzere bir dizi proaktif ve reaktif bilgi istemlerine dayalıdır.

SPK’nın süregelen izleme fonksiyonu önce ilgili raporların son teslim tarihlerinde teslim edilip edilmediğini belirlemeye odaklanmıştır. 2003 yılında bu türden 506 adet inceleme yapıldığı belirtilmiştir. İlk incelemeler standart bir form üzerinden yapılmakta olmakla birlikte, müteakip incelemeler her zaman sistematik bir prosedür takip ederek yürütülmemektedir. SPK, muhtemel ilgi konularını ortaya çıkarmak için ilk olarak denetçinin raporuna dayanmaktadır – şartlı denetim görüşleri veya diğer olağandışı yorumlar ayrıntılı incelemeye temel olmaktadır. Personel aynı zamanda olağandışı veya beklenmedik kalemler veya işlemlere açıklık getirmek için ana tablolara da bakmaktadır, ki bu şirketin sorgulanmasını gerektirebilir. İlave incelemenin kapsamı pek belirgin değildir – özellikle yukarıda benimsenen “hızlı tarama” yaklaşımının, bir şirkette tüm muhtemel ihlallerin ortaya çıkarılmasını sağlayacak şekilde mali tabloların tam uyma incelemesine yol açıp açmayacağı belirli değildir. Mali tabloların ilk incelemesine standart yaklaşım olmaması aşağıdaki riskleri doğurmaktadır:

o Tutarsızlık – incelemenin kalitesi münferit SPK uzmanlarının becerilerine bağlıdır.

o İnceleme, 2005 yılında UFRS’ye veya “UFRS-tabanlı” şartlara geçiş ile birlikte ortaya çıkması oldukça muhtemel olan, potansiyel olarak uymayan muhasebe politikaları veya beyan sorunlarını ortaya koymayan birincil beyanların okunmasıyla sınırlıdır.

Türkiye – Muhasebe ve Denetim ROSC Sayfa 18

o Muhtemel ve önemli uymazlık alanlarını teşhis edememe.

SPK, UFRS veya “UFRS-temelli” gerekliliklerine geçiş döneminde, standartlara uyum konusunda problemler yaşanması riskinin arttığının farkındadır. Personel, ayrıntılı bir kontrol listesi ile desteklenen temel risk alanlarının bir kontrol listesinin, kendi incelemelerinin tutarlılığına ve endüstri grupları arasında değişebilen bilinen zorluk alanlarına odaklanma yeteneklerine yardımcı olacağını kabul etmiştir. Mali bilgileri incelemeye ilişkin kanunda çok az özel hüküm varken, personel, uygulatma sürecini desteklemek için operasyonel bir çerçeve için duyulan ihtiyacı olduğunun farkındadır. uymazlığı bilinen risk alanlarına odaklanacak şekilde yapılandırılırsa, ilk inceleme, tutarlı bir kontrol listesine uygun olarak tam inceleme için mali tabloların risk tabanlı seçimine katkıda bulunacak bir “hızlı tarama” aracı olarak işlev görebilir.

• İlke 10 – Burada belirtilen uygulatma ilkeleri, münferit ve konsolide esasla hazırlanmış yıllık ve ara mali tablolar yanı sıra prospektüsler ve muadili belgeler dahil tüm uyumlulaştırılmış belgeler tarafından sağlanan mali bilgilere uygulanmalıdır. SPK, yıllık mali tablolar, periyodik mali tablolar ve yayınlayıcılardan istenen prospektüsleri izlemekten sorumludur.

• İlke 11 – Prospektüsler dışında kalan mali bilgiler için, önceden onay da mümkün olmakla birlikte, gerşekleşme sonrası uygulatma normal prosedürdür. SPK, prospektüsleri önceden, diğer uyumlulaştırılmış mali bilgileri sonradan incelemektedir. SPK aynı zamanda yayınlayıcılara özel muhasebe yaklaşımlarının uygulanabilirliği hakkında sözlü veya yazılı görüşler de sağlamaktadır ancak bu SPK’nın yıllık veya periyodik raporlara dahil edilecek muhasebe yaklaşımlarını önceden onaylaması olarak kabul edilmemektedir. Yayınlayıcıların personel tarafından verilen cevaplara güvenme hakkına sahip olduğuna dahil bir işaret yoktur. Özellikle UFRS veya “UFRS-temelli” gerekliliklere geçiş döneminde, şirketler tarafından bu tür soruların sayı ve karmaşıklık bakımından artması muhtemeldir. Verilen tavsiyelerin – gayri resmi olsa da – kendi içinde tutarlı ve UFRS’ye uyan olması fakat IFRIC’in kendi alanına tecavüz etmemesine özen gösterilmelidir.

• İlke 13 – Tüm mali bilgilerin uygulatılması normal olarak incelenecek yayınlayıcılar ve belgelerin seçimine dayalıdır. Ancak, yalnızca riske dayalı bir yaklaşım da kabul edilebilir bir seçim yöntemi olabilir. CESRfin (SCE) halen mali bilgilerin inceleme için nasıl seçileceğine ilişkin kılavuz geliştirmektedir. Esas olarak, hata ihtimali ile bu hatanın piyasa ve yatırımcı güvenine etkisinin değerlendirmesini birleştiren, risk tabanlı bir yaklaşım öngörülmektedir. Risk tabanlı yaklaşım, rotasyon veya örnekleme teknikleri ile desteklenebilir.

SPK’nın halihazır izleme yaklaşımı, kabul edilebilir bir birinci adım teşkil etmektedir – yani muhtemel uymama alanlarını ortaya çıkaracak “hızlı tarama” yaklaşımı. Ancak yukarıda belirtildiği gibi, hızlı taramanın etkinliğini ve incelenen mali tablolar ile tutarlılığını artırmak için “hızlı tarama” yöntemi daha resmi bir düzeye getirilebilir. Diğer endüstri ve şirkete özgü faktörlerin dahil edilmesi – aşağıya bakınız – önemlilik kavramı bakımından, uyum göstermeme riskinin yüksek olduğu bilgileri tespit etme şansını arttırabilir.

• İlke 14 – Uygulatıcıların İlke 13’ün hükmettiği seçim yöntemlerini tedricen benimsemesine imkan tanımak için, rasgele seçim ve rotasyonun bir birleşimine dayalı olan karışık seçim tekniği, geçiş dönemi için işe yarar bir adım olarak kabul edilmektedir. Ancak böyle bir metodoloji, yeterli derecede risk tespit imkanı sağlayacak şekilde tasarlanmalıdır. SPK, kendi izleme fonksiyonunda proaktiftir, gerçi mali bilgiler hakkında özel ihbarlara ve basında kendi dikkatine getirilen

Türkiye – Muhasebe ve Denetim ROSC Sayfa 19

²⁹ SPK Haziran 2003’te kurumsal yönetim ilkelerini yayınlamıştır (Şubat 2005’te güncellendi). İlkelerin yayınlayıcılar tarafından kabul edilmesi tercihe bağlıdır.

hususlara da cevap vermektir. 2003’ten önce, SPK incelemeleri sıklıkla ihbarların değerlendirmesi suretiyle yapılıyordu. Bunun sonucu olarak da sürekli izleme fonksiyonunu ifa etmek için daha az kaynak kalıyordu. Geçen zaman içinde,ihbar sayısında büyük ölçüde azalma olmuştur, bunun muhtemel sebebi de yatırımcıların “UFRS temelli” gereklilikler konusunda yeterli bilgiye sahip olmamalarıdır.

SPK, geçmişte olduğu gibi, ilk bakışta raporlama gerekliliklerine uyulmuyor gibi görünen durumlardan ziyade, potansiyel dolandırıcılık faaliyetlerine özel bir ilgi göstermektedir. Mali tabloların ilave inceleme için seçimi sistematik değildir, bunun yerine birincil beyanlarda ana kalemlerin çabuk incelemesine dayalıdır. Yukarıda belirtildiği gibi, formüle edilir ve muhtemel maddi uymazlık risk alanlarını içerecek şekilde uygun olarak genişletilirse, bu incelemeler, tam uyma incelemesi için daha yüksek uymazlık riski olan mali tabloları belirlemek için bir “hızlı tarama ” aracı olarak kullanılabilir.

“Hızlı tarama ” incelemeleri, piyasa katılımcılarının sayısının seçim için ayrıntılı risk yaklaşımını besleyecek bilgileri çekmek için sınırlı olduğu durumlarda tüm mali bilgiler üzerinde yapılabilir. Likidite oranları, ve muhasebe politikalarındaki diğer değişiklikler, yüksek düzeyde iktisaplar, kar veya ciro trendlerinde önemli değişikliklerin hepsi bu tür yaklaşımlarda mevcut özelliklerdir. Kurumsal yönetimin kalitesi de, özellikle SPK’nın yıllık mali tablolarda kurumsal yönetim ilkelerine “uy ya da açıkla” yaklaşımını benimsemesinin ışığında, süreçte bir rol oynayabilir.29

Alternatif olarak, genel piyasanın şekline ve özelliklerine bağlı olarak, yüksek piyasa kapitalizasyonu olan yayınlayıcılar üzerine özel olarak odaklanılabilir, çünkü onların mali tablolarında bir hata varsa, piyasalar ve yatırımcı güveni üzerinde çok daha önemli etkisi olacaktır, ki SPK’nın ifade edilen görevi de yatırımcı güvenini muhafaza etmektir.

• İlke 15 – Seçilen bilgiler hakkında uygulatma yöntemleri, salt resmi kontrollerden derinlemesine mahiyet kontrolüne uzanan geniş bir yelpazedeki kontrol prosedürlerini kapsamaktadır. Risk seviyesi, normal olarak, uygulatıcılar tarafından ifa edilecek incelemenin yoğunluğunu belirlemelidir. İncelenecek belge tipi ve yayınlayıcı hakkında mevcut bilgi seviyesi de dikkate alınmalıdır. Yukarıda belirtildiği gibi, “hızlı tarama” incelemesi tamamlandığında mali bilgileri inceleme derecesi bütünüyle belirli değildir. Resmi olarak belgelenmiş prosedür bulunmamaktadır. Ortaya çıkarılan sorunun maddiliği ve muhtemel ciddiyetine bağlı olarak şirkete e-posta, telefon veya resmi mektup ile sorular sorulmaktadır. İlave bilgi için denetçilerle de temas kurulabilmekte ve onların çalışma kağıtları incelenebilmektedir.

• İlke 16 ila 19 – Mali bilgilerde maddi bir yanlış beyan tespit edildiğinde, uygulatıcılar uygun beyanı sağlamak ve gerekli hallerde yanlış beyanın halka açık olarak düzeltilmesini sağlamak için uygun önlemleri almalı (raporlama çerçevesi şartlarına uygun olarak). Raporlama çerçevesinden maddi olmayan sapmalar genellikle, normal olarak bir işlem gerektirseler dahi, normal olarak halka açık düzeltmeyi gerektirmeyecektir.. Uygulatıcılar tarafından alınan önlemler, ulusal yasama tarafından konulan yaptırımlardan ayrı tutulmalıdır. Tedbirler etkin, zamanında uygulanmış ve tespit edilen ihlalin etkisi ile orantılı olmalıdır.Tedbirlere ilişkin tutarlı bir politika geliştirilmelidir ki benzer ihlallerin tespit edildiği durumlarda benzeri tedbirler alınabilir.

Türkiye – Muhasebe ve Denetim ROSC Sayfa 20

³⁰ TÜRMOB, yönetim kurulunun aldığı karar doğrultusunda, zorunlu kalite güvencesi sisteminin uygulanmasına 1 Ocak 2007’den itibaren başlayacaktır.

³¹ Bankalarda bağımsız denetim gerçekleştirecek kuruluşların yetkilendirilmesi ve faaliyetleri hakkında yönetmelik

Uygulatma vakaları bakımından maddi kararlar, elinin altında mali tablolarda atlanmış bilgileri yayınlanmasını istemek, mali tabloların düzeltilmesi, para cezaları ve işlem yasağı dahil bir dizi önlem ve yaptırıma sahip olan İcra Kurulu tarafından değerlendirilmektedir. Uygun tedbirlerin tesbit edilmesinde, Kurul benzer ihlallerde alınan önlemlerle tutarlılığı sağlamak için önceki bulguları da dikkate almaktadır.

• İlke 21 – Uygulatıcılar, muhasebe ve beyan konularında benimsedikleri uygulatma politikaları ve münferit vakalarda aldıkları kararlar hakkında periyodik olarak kamuya bilgi vermelidir. İcra Kurulunun uygulatma kararları bakımından kararları, SPK’nın haftalık bülteni vasıtasıyla kamuya ilan edilmektedir. Buna ek olarak, SPK’nın belirli bir şirketin mali bilgilerine ilişkin olmayan “genel” sorunları tespit etmesi halinde, bir muhasebe şartının uygulanması hakkında tavsiyede bulunmak üzere Bültenler yayınlayabilmektedir.

50. Denetçilerin meslek örgütü olan TÜRMOB tarafından 1.239 üye firmanın çalışmalarının incelenmesinde IFAC SMO No.1, Kalite Güvencesi veya AB yeni Sekizinci Şirketler Hukuku Direktifine uygun bir denetim kalite inceleme programı halen mevcut değildir. (Yeni Sekizinci Şirketler Hukuku Direktifi’ne göre kanuni denetim yapan kayıtlı denetim firmalarının en az altı yılda bir, kamu yararı işletmelerin denetimini yapan firmaların da 3 yılda bir dış kalite kontrolünden geçmesi gerekmektedir.) Düzenleme organlarının kalite inceleme faaliyetleri yanı sıra denetim firmasının kendi iç kalite inceleme prosedürlerine güvenilmektedir. Bu kapsamda üye firmalara spesifik bir yıllık geri bildirim yapılmak zorunda değildir. Ancak şu anda TÜRMOB odaları, üyelerine karşı halktan veya düzenleyicilerden özel şikayet geldiğinde harekete geçmektedir ancak bu proaktif değil reaktif bir yöntemdir. Eğer bir tahkikat sonunda bir vaka tespit edilirse, dosya odanın Disiplin Kuruluna sevk edilmektedir. Üyeler oda kararlarını bir ay içinde TÜRMOB Disiplin Kuruluna temyiz edebilmektedir. Nihai kararlar Maliye Bakanlığı’na iletilmekte, o da ayrıntıları Resmi Gazete’de yayınlamaktadır. Örneğin, İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası 2003/4’te 150 üyesini atmış ve Ankara odası 2003 yılında 62 ruhsatı iptal etmiştir. TÜRMOB bu tip bir kalite kontrol programını uygulamayı düşündüğünü ifade etmiştir.30

51. SPK, SPK’ya tabi şirketlerin denetimini yapmasına onay verdikleri firmalarının kalite incelemesini yapmaktadır. Bu inceleme sırasında, SPK personeli çalışma kağıtlarını sahada gözden geçirmektedir.Geçtiğimiz yıl SPK kendi listesine kayıtlı 90 firmadan 6 adedini incelemiştir. Kurum, AB Sekizinci Direktifi’nin kamu yararı işletmelerinin incelemesinin 3 yılda bir yapılması gerektiğinin bilmekte ve zaman içinde bu gerekliliği karşılayabilmek için inceleme kapasitesini arttırmayı hedeflemektedir.

52. BDDK, denetimi yapmaya izinli firmaları sahada düzenli olarak incelememekte ancak bu yetkisi bulunmaktadır31. Daha ziyade denetim firmalarının kendi iç kalite kontrolüne güvenmekte ve denetim görüşlerini incelemektedirler. BDDK’nın listesindeki denetim firmalarıyla SPK’nın listesindekilerin büyük ölçüde aynı olduğu dikkate alındığında, BDDK’nın bu konuda SPK ile birlikte çalışması uygun olabilir.

Türkiye – Muhasebe ve Denetim ROSC Sayfa 21

³² TDM ayrıca, hem IAS 1 hem de AB Dördüncü ve Yedinci Şirketler Hukuku Direktifleri altında gerekli olan “gerçek görünüm hükmü” şartı içermemektedir.

³³ IAS 16 altında, bir tüzel kişilik kendi muhasebe politikasına göre ya maliyet modelini (maliyet eksi birikmiş amortisman) veya yeniden değerleme modelini (adil değer eksi daha sonra birikmiş amortisman) benimsemeli ve bu politikayı bir PPE sınıfının tamamına uygulamalıdır.

III. TASARLANAN VE UYGULANAN MUHASEBE STANDARTLARI

53. Bir işletmenin TDM ve Vergi Usul Kanununa göre hazırlanan mali durumu ve performansı ile UFRS’ye göre hazırlanan arasında önemli farklar ortaya çıkmaktadır. Vergi Usul Kanunu’nun tüm diğer muhasebe düzenlemelerinin üzerinde bir geçerliliği ve önceliği olduğu için, çoğu Türk şirketi, yalnız TDM ve Vergi Usul Kanununa uygun mali tablolar hazırlamaktadır. Bu hazırlama esasının sınırlı kapsamı nedeniyle, orta ve büyük ölçekli işletmeler tarafından TDM ve Vergi Usul Kanununa uygun olarak hazırlanan mali tablolar kullanıcıların ihtiyaçlarını karşılamamaktadır. Söz konusu mevzuatta şart koşulan beyanlar sınırlıdır ve genel olarak mali tabloların şeffaflığını daha da azaltmaktadır. TDM ile UFRS arasındaki farklar oldukça geniş bir yelpazededir ve bunu örnekleyen farklar ve bunların etkileri aşağıda açıklanmaktadır:

• UMS 1 – Mali Tabloların Sunumu ve Özkaynak Değişim Tablosu ve Nakit Akış Tablolarının bulunması şartı benimsenmemiş, ve bazı muhasebe politikaları ve açıklayıcı notları ihmal edilmiştir. Vergi mevzuatında beyan şartları olmasına rağmen bunlar “tam UFRS”ye oranla daha az kapsamlıdır. Kapsamlı muhasebe politikaları, açıklayıcı notlar ve diğer beyan şartlarının yokluğu, mali tablo kullanıcılarının ve uygulatıcıların mali tabloları hazırlama tam esasını, yapılan varsayımlar ve varsa standartlardan sapmalar dahil, belirlemesini önlemektedir. Mali tablo kullanıcıları, küçük işletmelerde mevcut TDM’ye göre hazırlanmış mali tablolara dayalı olarak ekonomik kararlar verebilmekle birlikte, açıklama yokluğunun daha büyük ve daha karmaşık işletmelerde karar vermede zorluk yaratması muhtemeldir, ki burada bu tür kararlar işletmenin nakit yaratma yeteneği, zamanlama ve yaratmanın kesinliğini değerlendirebilmesini gerektirmektedir.32

• UMS 16 – Maddi Duran Varlıklar (MDV), bir varlığın amorti edilebilir miktarının onun faydalı ömrü üzerinde amorti edilmesini gerektirmektedir.33 TDM, vergi kanunlarında belirtilen amortisman oranlarının uygulanmasını gerektirmektedir, ki bu oranlar da varlığın faydalı ömrünü yansıtmayabilir. Ayrıca Türk hukukuna göre, müteakip maliyetlerin aktifleştirilmesi (örneğin günlük servis) her zaman mümkündür, öte yandan UFRS, aktifleştirmeye ancak UMS 16’nın tanıma kriterleri karşılandığında (örneğin bir uçağın büyük muayenesi) izin vermektedir.

• UMS 17 – Kiralamalar, finans ve işletme kiralamaları arasında ayırım yapmaktadır. TDM’ye göre, Temmuz 2003’ten sonra finans kiralama sözleşmelerine tabi varlıklar UMS 17 şartlarına göre muhasebeleştirilecektir. Ancak, Temmuz 2003’ten önce finans kiralama sözleşmelerine tabi varlıklar, kiracının bilançosuna yansıtılmamaktadır. Bu da, bu iki dönem arasındaki muhasebe yaklaşımlarının karşılaştırılabilir olmadıkları anlamına gelmektedir.Ayrıca, kiracının ekonomik kaynakları ve yükümlülükler düzeyi olduğundan az ifade edilebilmekte, bunun sonucunda da mali oranlar tahrif olmaktadır.

• UMS 19 – Çalışanlara sağlanan faydalar, işletmenin, bir çalışanın gelecekte kendisine ödenmesi gerekecek menfaatler karşılığında hizmet sunmuş olması durumunda, yükümlülüğünü hesaplayıp, mali tablolarına yansıtmasını gerektirmektedir.(örneğin her hizmet yılı için nihai maaşın %2’sinden oluşan bir emekli ödeneği sağlayan emeklilik planı). TDM’ye göre, bir işletmenin bu tür istihdam sonrası yan haklar için borcunun tanınmasına izin verilmemektedir.

Türkiye – Muhasebe ve Denetim ROSC Sayfa 22

³⁴ Örnek, Mali Muhasebe İlkeleri’nden alınmıştır, Prof. Can Simga-Mugan, Nazli Hosal-Akman, sf. 638, 2nci bası, Ankara, 2005.

³⁵ IASB,gerçek değeri esasen piyasa değeri olarak tanımlanan şekliyle kabul etmiştir ve bunu çoğu standardında “istekli ve bilgili taraflar arasında piyasa koşullarında yapılan işlemlerde bir varlığın alımı veya bir borcun kapatılmasında kabul edilen tutar” şeklinde ifade etmektedir.

Dolayısıyla, TDM altında muhasebe, bir şirketin karşı karşıya olacağı yükümlülüklerin açıkça anlaşılmasını sağlamamaktadır, ki bu gelecekte şirketin karşı karşıya olduğu ekonomik gerçeği değerlendirmede mali tablo kullanıcılarına yardımcı olacak önemli ve öze ilişkin bilgidir. Makroekonomik seviyede, önemli miktarda “gizli borçlar” olabilir çünkü Türkiye’de mevcut sosyal mevzuat işverenlerin en az bir hizmet yılını tamamlayan işgörenlere toptan kıdem tazminatı ödemesi yapmasını gerektirmektedir.

• UMS 24 – İlişkili Taraf Açıklamaları, benimsenmemiştir ve Türkiye ortamında oldukça büyük olabilecek ilişkili kuruluşlarla olan faaliyetler TDM altında yeterli şekilde açıklanmamaktadır. Bu, şirket kaynaklarının özel menfaat için saptırılmasını kolaylaştırabilir. Borsa şirketleri, bankalar vs. daha sıkı şartlara tabi olmakla birlikte (bakınız aşağıdaki 54 ila 56. paragraflar), TDM, bu konuyla ilgili olarak, AB Dördüncü ve Yedinci Şirketler Hukuku Direktifini değiştirmek üzere Avrupa Komisyonunun son teklifinde tanındığı şekilde AB Üye Devletlerindeki iyi uygulamaların gerisinde kalmaktadır.

• UMS 27 – Konsolide Mali Tablolar ve Ayrı Mali Tablolar’ın TDM’de muadili yoktur. Dolayısıyla, konsolide mali tablolar sunulmamaktadır. Türkiye’de şirketlerin karmaşık ilişkileri dikkate alındığında bu, bir üçüncü şahsın şirketler arasında mevcut olan ekonomik ilişkileri ve bunun grup için doğan sonuçlarını tam olarak anlayabilmesinin önünde büyük bir engel oluşturmaktadır.

• UMS 29 – Hiperenflasyon Ekonomilerinde Mali Raporlama, TDM’de sadece kısmen dikkate alınmıştır. Yukarıda açıklandığı gibi, mali raporlamanın amacı kullanıcıların karar vermesine yardımcı olmaktır. Hiperenflasyon dönemlerinde UMS 29, karşılaştırılabilirliği sağlamak için fiyat değişikliklerinin etkilerini ortadan kaldırmayı amaçlar. Örneğin, Aralık 1994’te alınan 100 TL’lik bir makinenin değeri 2003 yılı sonunda 3.309 TL’dir.34 2003 yılına kadar TDM enflasyon muhasebesi uygulamasıyla ilgili herhangi bir gereklilik öngörmemiştir. 2004’te Maliye Bakanlığı 31 Aralık 2004’te biten dönemden itibaren hazırlanacak mali tablolarda için enflasyon muhasebesi uygulamasınında kullanılacak ilkeleri belirleyen yeni bir düzenleme seti getirmiştir.

• THP “gerçek değeri” aktif ve pasifler için gerekli veya uygun bir değerleme temeli olarak kucaklamamaktadır. IASB “gerçek değeri” aktif/pasif ölçümünde temel değerleme yöntemi olarak ortaya koymaktadır.35 Sonuç olarak mali tablolarını UFRS’ye göre hazırlamış bir şirketin aktif ve pasifleri bilançoya büyük ölçüde “gerçek değeriyle” yansımaktadır. Bunlara, emeklilik fayda planları, türev enstümanlar, alım satım amacıyla elde tutulan diğer finansal varlık ve borçlar, ticari birleşmeler sonucu edinilen , değer kaybeden veya kazanan, maddi ve maddi olmayan sabit kıymetler, elden çıkarılmak üzere tutulan varlıklar, pay bazlı borç ödemeleri, yatırım malları, karşılıklar ve biyolojik varlıklar, dahildir. THP ak-varlık ve borçların değerlemesinde çoğunlukla “tarihi maliyeti” esas almaktadır.

54. UFRS’ye amaç bakımından en yakın Türk şartları, SPK tarafından yayınlanan muhasebe standartlarıdır, gerçi bunlar da SPK’nın düzenlemelerine tabi olan 600 civarında

Türkiye – Muhasebe ve Denetim ROSC Sayfa 23

şirket için geçerlidir. 1 Ocak 2003 tarihine kadar, SPK muhasebe şartları ile UFRS arasındaki temel fark hiperenflasyon muhasebesinin yokluğu idi. Türkiye’nin son otuz yıldır hiperenflasyon yaşamasına rağmen (bakınız yukarıdaki 2. paragraf), tek şart MDV’nin yıllık yeniden değerlemesi idi. İlaveten, uzun vadeli yatırımlar maliyet üzerinden yazılıyordu. Diğer farklar, konsolide mali tablo, iştiraklere yatırımlar vs.ye ilişkindi. 15 Kasım 2003’te SPK 1 Ocak 2005’ten geçerli olmak üzere Tebliğ no.X1/25’i yayınlamıştır, ki bu Tebliğ tüm var olagelmiş IAS, UFRS ve IFRIC yorumlarını kapsamayı ve SPK şartları ile UFRS arasındaki mevcut farkları kapatmayı amaçlıyordu. Tebliğ X1/25, SPK düzenlemelerine tabi tüm borsaya kote şirketler, aracı kurumlar, ve bunların iştirak ve bağlı ortaklıkları için zorunludur. Diğer halka açık şirketler Tebliğ XI/25’e tabi değildir. SPK, borsa şirketlerinin mali tablolarının UFRS’ye uygun olarak sunuldukları haliyle eşit önem ve güvenirlik sağladığı konusunda eminse de, ROSC ekibi, “tam UFRS” ile farklılıkların mevcut olduğunu not etmiştir. Bunlar iki büyük konudan kaynaklanmaktadır:

• Tercüme edilmiş ve “resmen yayınlanmış” UFRS tabanlı şartları güncel tutmada gecikmeler. Türkiye’nin, muhasebe ve denetim şartlarını belirlemek için (standartlardan ziyade) kanunlar ve yönetmeliklere dayanma geleneği vardır. Sürekli bir standart koyma süreci için yetkiyi vermekten ziyade, yeni bir uluslararası standart konulduğunda veya değiştirildiğinde yeni yasal önlemler gerekmektedir (sırf 2003 ila 2004 arasında beş adet UFRS standardı IASB tarafından benimsenmiş, 15 UMS standardı değiştirilmiş ve bir UMS standardı kaldırılmıştır). 15 Kasım 2003’ten bu yana IASB tarafından yapılan çoğu değişiklikler ve yeni standartlar SPK muhasebe şartlarına yansıtılmamıştır. Sonuç olarak borsa şirketi mali tablolarının yabancı kullanıcılar, uluslararası karşılaştırılabilirlik olmadığı için mali tabloları analiz etmede zorluklarla karşılaşabilirler.

• Standartların uygulanmasına düzenleyici müdahalesi: Yukarıdaki 53. paragrafta açıklandığı gibi, Maliye Bakanlığı (diğer düzenleyici kurumlar ile koordine halinde) hiperenflasyon muhasebesinin 31 Aralık 2005’te biten yıl için mali tablolarda artık uygulanmayacağını belirtmiştir. Sonuçta bu, eğer Türkiye IAS 29’da açıklanan özelliklere dayalı olarak hala bir hiperenflasyon ekonomisi sayılırsa SPK muhasebe şartları ile UFRS arasında büyük bir fark getirecektir. Sonuç olarak bazı şirketler gönüllü olarak UFRS’ye tam uyumun sağlanabileceği ilave mali tablolar hazırlayabilirler (örneğin, kendi yabancı yatırımcıları, kredi derecelendirme kuruluşları için). Bunun olumsuz maliyet sonuçları vardır ve aynı zamanda kullanıcılar arasında hangisinin “gerçek” rakamlar olduğuna dair belirsizlik yaratır. İlaveten, gönüllü olarak hazırlanan ve denetlenen mali tablolar, yurt içi düzenleme rejimlerinin kapsamı dışında kalacaktır, bu nedenle sıklıkla kullanıcıların bunlara duyduğu güveni azaltacaktır.

55. UFRS ile BDDK muhasebe şartları arasında belirli farklar vardır. Yukarıdaki 20. paragrafta açıklandığı gibi bankaların BDDK’ın muhasebe şartlarına uyan mali tablolarını hazırlamaları gerekmektedir. BDDK, bankalara, TMSK’nın yayınladığı TMS’nin uygulanması şartını getiren yeni yönetmelikleri yürürlüğe koymuştur. Düzenlemeler gereği, bankalar mali iştiraklerinin mali tablolarını konsolide etmek zorundadır.Buna ek olarak BDDK, kurumsal yönetim ilkeleri kapsamında, kendisinin düzenleyici amaçlarla talep ettiği mali tablolara ilaveten, banka ve finans kuruluşlarının TMS ile tam uyumlu mali tablo hazırlamalarını zorunlu hale getirmiştir.TMS/UFRS ve halen yürürlükteki BDDK muhasebe şartları arasındaki temel farklar şunlardır:

• Konsolidasyon kapsamı. Buna ek olarak, yukarıdaki 20. paragrafta açıklandığı gibi, BDDK bankaların konsolide mali tablolar hazırlamasını istemekte, fakat bunlar yalnızca mali iştirakleri kapsamaktadır.Ancak bankaların IAS 27 ile uyumlu

Türkiye – Muhasebe ve Denetim ROSC Sayfa 24

³⁶ Bu 24 mali tablo seti arasında, ikisi yerel denetim firmaları ve 17’si uluslararası denetim firması ağlarının yerel üye firmaları tarafından denetlendi. Maliye Bakanlığı ile gizlilik anlaşması nedeniyle, TDM’ye göre hazırlanan mali tabloların denetçilerinin mahiyetini değerlendirme imkanımız olmadı. 12 UFRS mali tablosunun 10’u sınırsız görüş (üç rapor vurgu konusu paragrafı içeriyordu), ikisi sınırlı görüş idi (her ikisi de vurgu konusu paragrafı içeriyordu). Türk düzenlemelerine göre hazırlanan mali tabloların dördü sınırsız görüşe, üçü de sınırlı görüşe sahipti, beş tanesi ise denetlenmemişti.

olan TMS’ye göre de tam konsolidasyona tabi tutulmuş mali tablo hazırlama yükümlülüğü vardır.

• Kredi zararlarının ölçülmesi. BDDK bankaların kredi risklerini incelemesini ve bunları risk kategorilerine (yani, standart, yakın takip, sınırlı tahsil imkanı, şüpheli ve kayıp) sınıflandırmasını gerektirmektedir. Bu tasnif büyük ölçüde borçların geri ödemelerinin zamanında yapılmasına ve borçlunun ekonomik ve mali durumuna bağlıdır. BDDK bankaların ilk iki kategori için genel bir karşılık tesis etmesini, ve son üç kategori için özel karşılıklar tesis etmesini istemektedir. Özel karşılıklar, her bir kategori için sabit asgari karşılık ayırma oranları aralığı belirleyen bir karşılık matrisi esasıyla belirlenmektedir (örneğin, “sınırlı tahsil imkanı” kategorisi için %20). Bu metodoloji IAS 39’a uymayabilir, ki bu standart, değer kaybetme veya kredi zararlarının varlığın mevcut miktarı ile gelecekteki tahmini nakit akışının (henüz gerçekleşmeyen gelecekteki kredi zararları hariç) bugünkü değeri arasındaki farkın, mali varlığın orijinal efektif faiz oranında iskonto edilmesi olarak hesaplanmasını gerektirmektedir. Bu yöntemle hesaplanan bankanın verdiği kredileri karşılıkları IAS 39’dan sapma olsa daö BDDK söz konusu düzenlemeyi Basel Sermaye Uzlaşısı’nın gerekliliklerini göz önüne alarak hazırladığını belirtmiştir.

Türkiye’deki mali sektör büyük ölçüde grup merkezinde ticari bankaların, etrafında da mali ve mali olmayan iştiraklerin bulunduğu finansal-endüstriyel konglomeralardan oluşmaktadır. Diğer halka açık şirketlerde olduğu gibi, ana şirket halka açık olduğu takdirde, SPK düzenlemelerine göre konsolide mali tablo hazırlamak durumundadır.BDDK Kasım 2006’da Finansal Holding Şirketleri hakkında bir yönetmelik çıkarmıştır. Bu yönetmeliğe göre, ana şirketin bir finansal holding olduğu hallerde konsolide mali tablo hazırlaması gerekmektedir.

56. SGM, sigorta sektöründe tam UFRS’e aşamalı olarak geçilmesi konusunda kararlı olduğunu belirtmiştir. Halen , yukarıdaki 21. paragrafta açıklandığı gibi, sigorta şirketleri, Hazine Müsteşarlığı Hazine Müsteşarlığı Sigortacılık Genel Müdürlüğü tarafından yayınlanan muhasebe şartlarına uyan mali tablolar hazırlamak zorundadır. Hazine tarafından benimsenen standartlar BDDK ve SPK tarafından benimsenenlere benzer olduğu için, ROSC ekibi Türk muhasebe şartları ile UFRS arasındaki farka ilişkin problemlerin yukarıdaki 54 ve 55. paragraflarda açıklananlara benzer olmasını beklemektedir.

57. ROSC ekibi, UFRS’ye uygun olarak hazırlandığı bildirilen 12 mali tablo seti ile Türk muhasebe şartlarına uygun olarak hazırlandığı ileri sürülen 12 mali tablo setini örnekleyerek uyum değerlendirmeleri yapmıştır. Örnek inceleme için, ROSC ekibi 17 işletme sektörü şirketi (borsada olan ve olmayan), üç banka ve bir sigorta şirketi seçmiştir (mali tablolar 31 Aralık 2003 tarihi itibariyle hazırlanmış mali tablolardır)36 Ekip, UFRS mali tablolarının kalitesinin tutarsız olduğunu ve denetim görüşlerinin sınırsız olduğu hallerde dahi, birçok şirket cephesinde belirli standartlara uymazlık olduğunu tespit etmiştir. Bu uymazlık, mali tablo notlarında yapılması zorunlu açıklamalarda “klişe lisan” kullanımının da gösterdiği gibi, UFRS’nin nasıl uygulanacağını anlamamaktan kaynaklanıyor olabilir. UFRS ile büyük ölçüde uyumlu olduğu bildirilen, Türk muhasebe şartlarına göre hazırlanan mali tabloların kalitesi,

Türkiye – Muhasebe ve Denetim ROSC Sayfa 25

³⁷ ROSC ekibi, bu raporda analiz edilen şirketleri seçmek için katmanlı rasgele örnekleme kullanmıştır. Ancak, örneklemin küçüklüğü nedeniyle, tüm borsa şirketlerini temsil ediyor kabul edilemez. Dolayısıyla, bulgular mali raporlamada muhtemel problemleri gösterme bakımından faydalı olmakla birlikte, belirli şirketlerin mali tablolarında bulunan eksikliklere ilişkindir. Bulgular, tüm şirketler için geçerli olan sistemik sorunları yansıtıyor demek değildir.

değişken nitelikteydi ve önemli sorunlar içermekteydi.37 Nispeten kısa bir dönem içinde muhasebe şartlarının çokluğu, bazen erken benimseme opsiyonu ile birlikte, karışıklığa yol açmış ve hazırlayıcıların yeni şartları uygun şekilde uygulamaya koyma yeteneğini etkilemiş olabilir.

UFRS mali tabloları bakımından, ROSC ekibi aşağıdaki uyum sorunlarını tespit etmiştir:

• Birtakım kamu yararı işletmeleride varlıklar ve karlar olduğundan yüksek ifade edilmiş olabilir. Bazı şirketler borç alma maliyetlerini, UMS 29’un hiperenflasyon ekonomisinde bunun yapmanın uygun olmayacağını belirtmesine rağmen, UMS 23’e göre aktifleştirmiştir. Borç alma maliyetlerinin bu şartlar altında aktifleştirilmesi mükerrerliğe neden olmaktadır çünkü gerçek faiz oranları, endeksleme yoluyla düzeltilen enflasyon oranını yansıtmaktadır. Bu konuyla ilgili olarak hiçbir raporda şartlı bir denetim görüşü bulunmamaktaydı.

• Mali varlıkların gerçek değeri ile değil de maliyet üzerinden yanlış olarak değerlemesi, ki bu bir raporlama döneminde varlıkların olduğundan fazla gösterilmesi ve sonuçta zararların olduğundan az gösterilmesine yol açabilir. Bir şirketin 2003 konsolide mali tabloları hakkında olumlu denetim görüşü şöyle bir konu vurgusu paragrafı içermektedir: Söz konusu vurgu paragrafında şirketin 2002 yılı mali tabloları için şartlı bir denetim görüşü verildiği ve bunun sebebinin UMS 39’a aykırı olarak şirketin satış amaçlı tutulan, yatırımlarının gerçek değeri ile değil, maliyetiyle değerlenmiş olduğu yazılmaktaydı. Şirket, 2003 yılı içinde, satış amaçlı yatırımlarını 35milyon TL (yaklaşık 26 milyon ABD Doları) zararla bir iştirakine satmış ve söz konusu iştirak bu yatırımı gerçek değeriyle göstermektedir.Net gelirin %15’ini bulan bu zarar, eğer UMS 39 doğru bir biçimde uygulanmış olsaydı, 2002 yılında ya da daha önceki mali tablolarda yer alacaktı. Bu durumda 2003 mali tabloları önemli ölçüde bir yanlışlık barındırmaktadır. Bu işlem aynı zamanda UMS 27.28’e aykırıdır, ki bu standart “konsolide mali tablolar benzer işlemler ve benzer şartlardaki diğer olaylar için tekbiçim muhasebe politikaları kullanılarak hazırlanacaktır” demektedir. Ayrıca, “grup içi borçlar, işlemler, gelir ve giderler tamamıyla ortadan kaldırılacaktır diyen UMS 27.24’e de aykırıdır

• Çalışanlara sağlanan fayda karşılıkları olduğundan az gösterilmiş olabilir. İstihdam sonrası yan haklar (emeklilik ve kıdem tazminatları) bakımından önemli ihmaller vardır, bunlara aktüaryel değerleme yönteminin açıklanmaması, şimdiki hizmet maliyeti ve faizi arasında dönem için karşılığın ayrıştırılmaması, tanımlanan yan hak yükümlülüğünün bugünkü değeri, düzen varlıklarının adil değeri ve diğer varsayımlar dahildir.

• Klişe açıklamaların kullanılması. Her vakada, UMS 29, Hiperenflasyon Ekonomisinde Mali Raporlama’nın uygulanmasında nedenleri ve prosedürleri açıklamak için kullanılan ifadeler gerçekte birbirinin aynıdır. Takip edilen prosedürler doğrudur (tek istisna ile), gerçi önceki dönemlerde varlıkların endekslenmesinde düzeltmelere bazı atıflar vardır, bu da bazı uygulama sorunlarının olduğunu göstermektedir.

• Yanlış nakit akış tablosu tasnifleri nedeniyle şirketlerin işletme performanslarının karşılaştırılabilir olmaması. Örneklemedeki bankaların ikisi müşterilere verilen kredileri yatırım faaliyeti olarak, ve müşterilerden alınan mevduatı da finansman faaliyeti olarak göstermiştir. UMS 7.15’e göre bunlar nakit

Türkiye – Muhasebe ve Denetim ROSC Sayfa 26

³⁸ Bkz. TÜRMOB düzenlemesi “Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler için Çalışma İlke ve Esasları“ ve TÜDESK’in yayınladığı denetim standartları.

akış tablosunda işletme faaliyeti olarak tasnif edilmelidir, bu standart “… mali kurumlar tarafından verilen nakit avanslar ve borçlar genellikle işletme faaliyetleri olarak tasnif edilir, çünkü bunlar o tüzel kişiliğin esas gelir getirici faaliyetine ilişkindir” demektedir.Bu uyum ihlali aynı zamanda BDDK’nın düzenlemelerine de (“Finansal Araçların Muhasebeleştirilmesi Standardı”yla ilgili 1 no.lu Tebliğ ile Nakit Akış Tablosu sunumuna ilişkine 17 no.lu Tebliğ) aykırıdır.

BDDK muhasebe şartlarına uygun olarak hazırlanan mali tablolar bakımından, ROSC ekibi aşağıdaki uymazlık sorunlarını tespit etmiştir:

• Karşılıklara ilişkin uymazlıkların bulunması, kazançların manipülasyonuna yol açabilir. Sınırsız görüş taşıyan bir banka, karşılığın mahiyet veya içeriğine ilişkin ayrıntılı açıklama yapmaksızın “Diğer Karşılıklar” vermiştir. Karşılıklar konusunda şeffaflığın bulunmadığı bir zeminde değerlendirildiğinde, BDDK düzenlemelerine uymazlık kazançları düzeltme çabalarını gizleyebilir.

• Konsolide mali tablolarda tutarsız olarak uygulanan kredi zararı karşılık tesisi, üçüncü şahısların bankanın mali tablolarında kredi kalitesini değerlendirme yeteneğini sınırlayabilir. Başka ülkedeki iştiraklerin kredi zararı karşılık ayırma politikasının BDDK düzenlemelerine uymadığı, bunun yerine diğer ülkenin kurallarına uyduğu iki vaka vardı.

SPK muhasebe şartlarına uygun olarak hazırlanan mali tablolar bakımından, ROSC ekibi aşağıdaki uymazlık sorunlarını tespit etmiştir:

• Yetersiz açıklama sonucunda yanıltıcı olması muhtemel mali tablolar. İncelenen mali tablolarda birtakım beyanlar mevcut değildi. Mevcut olmayan beyanlar hem bilanço hem de gelir tablosunda olan kalemleri içeriyordu ve gerçek değerler, yatırımların tasnifi ve mali varlıklar ve diğerlerinin iskontosuna ilişkin değerleme yöntemlerine ilişkindi. Açıklamalar, mali tablonun altında yatan ölçme esası ve varsayımlar bakımından kullanıcıları bilgilendirmede önemlidir.

• Muhtemelen agresif muhasebe politikası. Tebliğ Seri no.X1/25’e uygun olarak mali tablolarını hazırlayan bir şirket 2003 yılında nispeten düşük kara ve 2004 yılında büyük bir zarara sahipti. Büyük zararlar (neredeyse 2003 karının 20 misli) nedeniyle önceki yıllardan geleceğe taşınan kurumlar vergisi borcu doğmadı. Tebliğ Seri no.X1/25’in ertelenmiş vergi aktiflerinin tanınmasına yalnızca ertelenmiş vergi aktifinin gerçekleştirilmesi muhtemel ise izin vermesine rağmen, önemlilik düzeyi yüksek bir ertelenmiş vergi aktifi hesaplanmış ve mali tablolara yansıtılmıştı.. Şimdiki kar seviyeleri dikkate alındığında, şirketin tüm ertelenmiş vergi aktifini gerçekleştirmesi ihtimal dışıdır ve bu nedenle şirketin işlemi agresif muhasebe politikası olarak görülebilir.

IV. TASARLANAN VE UYGULANAN DENETİM STANDARTLARI

58. Genel olarak şirketlerin mali tablolarının denetimini düzenleyen tek bir standart seti bulunmamaktadır. TÜRMOB, iç düzenlemeleri vasıtasıyla, denetimlerin nasıl yürütüleceeğine dair kılavuzlar hazırlamıştır38. Ayrıca yukarıdaki 22. paragrafta açıklandığı gibi, kanun, her düzenleyiciye kendi yetki alanındaki bir tüzel kişiliğin, denetim firması tarafından denetiminin nasıl yapacağına ilişkin düzenlemeleri ikinci mevzuatta (örneğin Tebliğler) belirleme yetkisi vermektedir, bu da bankalar, sigorta şirketleri ve kamuya açık şirketler ve “vergi denetimleri” için farklı denetim prosedürlerine yol açmaktadır.

Türkiye – Muhasebe ve Denetim ROSC Sayfa 27

59. Türkiye’de yapılan denetimlerin çoğu, yasal defterlerin TDM ve Vergi Usul Kanunu’na uygunluğunu ifade etmeye dayalıdır. Büyük şirketlerin (özellikle yurtdışı münasebetleri olanların) ISA’ya göre denetimleri yapılmakla birlikte, yasal defterlerin denetimleri genellikle ISA’ya uygun olarak değil de, Maliye Bakanlığı ve TÜRMOB tarafından konulan özel maksatlı denetim yönetmeliklerine göre yapılmaktadır. Bu nedenle, çoğu denetim, Dördüncü, Yedinci, Sigorta Hesapları ve Bankacılık Hesapları Direktiflerinin gerektirdiği genel denetim anlayışından farklıdır.

60. Düzenlemelere tabi şirketlerde uygulanan Türk Denetim Standartları gerçekte ISA’nın kısaltılmış ve eksik versiyonudur. Uygulayıcı denetçiler genellikle yazılı Türk Denetim Standartlarına sıkı sıkıya uymaktadır; ancak bazı alanlarda ISA ile uyumlu şartların bulunmaması denetim kalitesini negatif yönde etkileyebilir. Düzenleyicilerin benimsediği şartlar ISA’ya nazaran çok kısa olduğundan, ROSC ekibi standart eksikliğinin ayrıntılı listesinin çok ağır olacağını ve kesin olmayacağına karar vermiştir.

61. ISA’ya uygun olarak yapıldığı ileri sürülen denetimlerin kalitesi hakkında çelişkili deliller vardır. Denetlenen mali tablo örneklerinin incelenmesinden (Yukarıdaki 57. paragrafa bakınız) ve tek uygulayıcılar, küçük ve büyük denetim firmaları, TÜRMOB ve düzenleyiciler ile yapılan görüşmelerden, denetim uygulamalarının ortalama kalitesini olumsuz etkileyebilecek özel sorunlar ortaya çıkmıştır:

• Akıl karıştıran / yanıltıcı denetim görüşleri – İnceleme, denetim görüşünde ve mali tablolarda verilen diğer bilgiler dikkate alındığında denetçi tarafından verilen görüşün farklı olmasının gerektiği birçok durumu göstermiştir. Örneğin, birkaç raporda UFRS’nin benimsenmesi ve varlıkların endekslenmesine yapılan düzeltmelere ilişkin olarak vurgu konusu yapılan gereksiz paragraflar vardı. Vurgu konusu paragrafın aşırı kullanılması, paragrafın uyumdan kaçınmak için kullanılmasına yol açabilir ve bunun sonucunda denetçinin görüşünün kesin mahiyetine ilişkin olarak daha az kesin hale gelebilir ve bu da mali tabloların kullanıcılarını yanıltma riskini artırır.

• Şartlı görüşün daha uygun olabileceği yerlerde vurgu konusu kullanılması – Bir borsa şirketinin denetim raporu, 2002 mali tabloları hakkındaki sınırlı görüşe ilişkin bir vurgu konusu paragraf içeriyordu, çünkü satılabilir yatırımlar gerçek değer yerine maliyet üzerinden tasnif edilmişti (Yukarıdaki 57. paragrafa bakınız). İlaveten, UMS 28, İştiraklerdeki Yatırımlar’a uymazlık vakasında bir vurgu konusu paragraf kullanılmıştı, ki burada mali tablolarda sağlanan bilgilere dayalı olarak şartlı görüş daha uygun olurdu. Şartlı görüşün aksine vurgu konusu paragrafların kullanılması, yatırımcılar için muhtemelen yanıltıcıdır ve denetçinin bağımsızlığı ve objektifliğine ilişkin kuşkular yaratabilir.

• ISA 600, Diğer Bağımsız Denetim Kuruluşunun Çalışmalarından Faydalanma standardının yanlış uygulanması – Bir borsa şirketinin denetçileri, toplam varlıkların %18’ini ve net karın %23’ünü denetlemiş olan diğer denetçilerin raporlarına tamamen dayanmışlardır. ISA 600.18, böyle bir yaklaşıma yalnız “bazı ülkelerin yerel düzenlemelerinin esas denetçiye, bir bütün olarak mali tablolar hakkında denetim görüşünü bir veya daha fazla bileşene ilişkin diğer bir denetimin raporuna münhasıran dayandırmaya izin verdiği hallerde” izin vermektedir. Türkiye’deki denetim düzenlemelerinde, bunun izin verildiğine dair kanıt bulunmamıştır, ve ISA 600.18’e uymak amacıyla denetçilerin “belirli bir görev kapsamında esas denetçinin amaçları için diğer denetçinin işinin yeterli olduğuna dair

Türkiye – Muhasebe ve Denetim ROSC Sayfa 28

³⁹ Bu sorun “IFRS’ye Yaklaşma: Türkiye vakası”nda ele alınmıştır; Can Simga-Mugan, Nazli Hosal-Akman, taslak makale, Ankara, 2005, sf.11.

⁴⁰ Müteaddit defalar, hazırlayıcılar ve denetçiler, uluslararası denetim firması ağlarının yerel üye firmaları dahil denetim firmalarının konsolidasyonu yapı mali tabloları hazırladıklarını belirtmiştir. İlaveten, ROSC ekibi, IFRS mali tablolarının (bu raporun üçüncü Kısmında inceleme amaçları için seçilen) elektronik dosyalarının denetim firmalarının bilgisayarlarında hazırlanmış olduğunu not etmiştir.

⁴¹ Kurumsal Yönetim: Türk Şeffaflığı ve Açıklama Araştırması, Standard & Poor’s Governance Services, London, 22 Nisan 2005.

yeterli uygun denetim kanıtları elde etmek için prosedürleri uygulaması” beklenmektedir.

• Yanılıtıcı olma ihtimali olan denetim görüşleri denetlenmiş mali tablolara olan güveni sarsabilir– Bir borsa şirketinin 2003 yılı denetlenmiş mali tablosu, başka bir denetçi tarafından denetlenen 2002 mali tablolarında 2001 yılında edinilen şerefiyenin gider yazıldığını çünkü birleştirilen işlemin tamamen entegre edildiğini belirtmiştir. 2003 yılı denetlenmiş mali tablolarının denetçileri bu ele alış yöntemi mutabık olup olmadıklarını belirtmemiştir ve bu bakımdan görüşlerine koymamıştır. Eğer denetçiler bu yöntem ile mutabık ise, açıklayıcı paragraf gereksizdir. Ancak 2002’de şerefiye bilançoda bir varlık olarak yer almış ve UMS 22 İş Birleşimleri’ne uygun olarak faydalı ömrü üzerinden amorti edilmiştir. UMS 22’den bu sapma şartlı bir görüşe yol açmalıydı. Denetçinin görüşüne şart koymaması, bu şirketin performansını aynı sektördeki diğer şirketlerle karşılaştırmada yatırımcıları yanıltabilir.

62. Denetçilerin bazen mali tabloları hazırlaması veya en azından denetimi yapmadan önce bir takım düzeltmeler yapmasının beklenmektedir.39 Gittikçe artan teknik ve karmaşık yapıdaki muhasebe şartlarına uygun olarak mali tablo hazırlama yeteneğine sahip teknik açıdan yetkin profesyonellerin arzı bu alandaki talebin gerisinde kalmıştır. Bu, birçok şirketteki personelin UFRS’ye göre mali tabloyu tamamen hazırlayamadığı bir durum yaratmıştır. Şirketlerden birinde, son 10 yıldır UFRS tablolarını hazırlamakla uğraşan muhasebe personeli standartların uygulanmasının zor olduğunu ve konsolide mali tabloları40 hazırlamaları ve denetlemeleri için denetçilere güvenildiğini belirtmiştir. Bunun, denetçi bağımsızlığı ve piyasanın bu şekilde denetlenmiş mali tablolara güvenme yeteneği bakımından sonuçları vardır. Yakın gelecekte şimdiki seviyelerde kalması beklenen beceri eksiliği dikkate alındığında, üst düzeyde öğrenim görmüş muhasebe profesyonellerinin eğitilmesi bir önceliktir.

V. MALİ RAPORLAMANIN KALİTESİ HAKKINDA ALGILAR

63. Türkiye’nin önde gelen şirketlerinin genel şeffaflık ve beyan seviyesi “yetersiz” olarak değerlendirilmektedir. Türkiye’de önde gelen 52 şirketin mali beyanını değerlendiren Nisan 2005 basın bildirisinde, Standard & Poor’s, gönüllü beyanın sınırlı seviyesine ve grupların şeffaflık problemine işaret etmiştir.41 Dahili mali ve yönetim bilgilerine ilave erişim imkanı olmayan, şirketlerin mali tablolarının “muhasebe bilen” kullanıcıları açısından mevcut yasal ve düzenleme şartlarına uygun olarak hazırlanmış yayınlanan mali tablolar, aşağıdaki temel eksiklikleri içermektedir:

• Hiperenflasyonun etkileri için yeterli ve tutarlı düzeltme yapmama. “Dolarlaştırma” suretiyle bunu telafi etmek için çaba gösterilebilir ancak bu, yeterince güvenilir bir bilgi elde etmek için çok tahmini bir yöntem olarak değerlendirilmektedir.

• Bankalar dahil, bir bütün olarak grup şirketleri için tam konsolide mali tabloların yokluğu. Grup şirketleri arasındaki işlemler (transfer fiyatlandırması

Türkiye – Muhasebe ve Denetim ROSC Sayfa 29

⁴² “Türk Telekom” Financial Times Europe’ta, Cumartesi 14 Mayıs ve Pazar 15 Mayıs 2005, sf.22.

esası, grup için varlık transferleri, ve grup için işlemlerin kaldırılması dahil) hakkında bilgi yokluğu konusunda endişeler ifade edilmektedir. Azınlık hissedarların korunmasındaki belirli zayıflıklarla birleşince bu yatırımcının güvenini zayıflatmaktadır.

• İlişkili kuruluş beyanlarının yokluğu. Bu, tam konsolidasyon yokluğu ile aynı olan birçok sorunu beraberinde getirmektedir.

64. Bazı kullanıcı gruplarının diğer grupların erişiminin olmadığı bilgilere ulaşabildiği izlenimi edinilmiştir. Bu kullanıcı baskılarına cevap olarak bazı gruplar / şirketler gönüllü olarak UFRS mali tabloları hazırlamaktadır ancak bu yaklaşımla ilgili memnuniyetsizlik söz konusudur. İlk olarak, katılan şirket / grup sayısı çok küçüktür. İkincisi, bu gönüllü mali tablolar, piyasayla paylaşılmamaktadır ve tüm hissedarların bu bilgilere erişim bakımından eşit muamele görmediği izlenimi hakimdir. Yurt içindeki azınlık hissedarlar özellikle, yabancı kurumsal yatırımcılara daha fazla bilginin sağlanıyor olabileceğinden endişelidirler. Üçüncü olarak, bu mali tablolar herhangi bir düzenleme veya uygulatma çerçevesi dışında hazırlanmaktadır (örneğin SPK tarafından incelenmemektedir) ve sonuçta bunların güvenilirliğinin daha az olabileceğine dair endişeler vardır. Bu tür bir kamu algısı Türkiye için çok zararlıdır, Türk Telekom’un özelleştirilmesi hakkındaki bir Financial Times makalesinde vurgulandığı gibi, “Kamuya yapılan mali açıklama yetersizdir. Düzenleme ve izin verilebilir artıklık seviyeleri şeffaf değildir. Bu, sektörün en başarılı özelleştirmelerine, özellikle Brezilya’nın Telebras’ına karşıt olarak durmaktadır. Eğer Türkiye kendi özelleştirmelerine kaliteli yatırımcılar çekmek istiyorsa, oyununu yükseltmek zorundadır.”42

VI. POLİTİKA TAVSİYELERİ

65. Ulusal Yürütme Komitesi bu rapordaki tavsiyeleri dikkate alarak ayrıntılı bir eylem planı geliştirilmelidir. Bu rapor, reform için ayrıntılı bir taktik tasarım yaratmaya çalışmaksızın, kurumsal mali raporlamanın kalitesini yükseltmek için politika tavsiyeleri ortaya koymaktadır. Bu değerlendirmenin başında Türkiye, değerlendirmeye katılmak ve tavsiyelerin uygulamaya konulmasına ilişkin olarak politika belirleyiciler, düzenleyiciler ve diğer paydaşlara tavsiyelerde bulunmak üzere muhasebe ve denetim reformu için bir çok disiplinli Ulusal Yürütme Komitesi (UYK) kurmuştur. Diğer ülkelerin başarılı deneyimlerine dayanarak Rapor, NSC’nin Türkiye’de mali raporlamanın kalitesini ve varlığını yükseltmek için bir Ülke Stratejisi ve ayrıntılı bir Ülke Eylem Planı (CAP) geliştirmesini tavsiye eder.

66. Önerilen tavsiyelerin uygulanması mali raporlamanın güvenilirliğini ve erişilebilirliğini arttıracaktır. Bilgi ekonomisi üzerine yapılan çalışmaların da gösterdiği gibi, aşağıdaki katkıları sağlayacaktır:

• Kamu yararı işletmeleriin mali durumu ve performansı hakkında şeffaflığı artırarak,Türkiye’nin mali mimarisini güçlendirme ve mali piyasa krizleri ve bunlarla ilişkili olumsuz ekonomik etki riskini azaltma;

• Doğrudan yabancı ve portföy yatırımlarına katkı;

• Yurt içi tasarrufun seferber edilmesine yardım;

• Küçük ve orta ölçekli işletmeler dahil, küçük ölçüde kurumsal kredi alanların, teminata dayalı kredi verme kararlarından müstakbel kredi alanın mali performansına dayalı kredi kararlarına tedrici geçiş suretiyle resmi mali sektörden kredi imkanlarına erişimini kolaylaştırma;

Türkiye – Muhasebe ve Denetim ROSC Sayfa 30

• Daha düşük sermaye maliyeti ve kaynakların daha iyi tahsisini sağlayacak olan, yatırımcıların şirketlerin geleceğini değerlendirmesini ve bilinçli yatırım ve oy verme kararları vermesini sağlama;

• Hissedarlar ve kamunun yönetim performansını değerlendirmesini sağlama ve böylelikle yönetimin davranışlarını etkileme (mali raporlama şirketlerin piyasa tabanlı izlenmesinin bir temel taşıdır); ve

• Kamu makamlarının, topluluk müktesebatının ilgili bölümlerini benimsemesi, izlemesi ve uymayı uygulatmasına yardım etme.

Bu raporda ortaya konulan politika tavsiyeleri, Türkiye’nin uzun vadeli hedefinin, muhasebe ve denetim için yüksek kalitede yasal ve kurumsal çerçeve anlamına gelen topluluk müktesebatıyla tam uyumlu olmak olduğu esası üzerine kurulmuştur. Raporda da belirtildiği gibi bu hedefe ulaşmak için, Türkiye’nin yasal ve kurumsal çerçevesinde ve muhasebecilik mesleğinin örgütlenmesinde kapsamlı reformlar yapmasını ve aynı zamanda muhasebe, denetim ve iş geleneklerinde değişiklik yapılmasını gerektirmektedir.

67. Muhasebe reformu sürecinde, UYK’nin kapsamının akademisyenler, mali tablo hazırlayıcı ve kullanıcılarını da içerecek şekilde genişletilmesi gerekmektedir. Yasama, düzenleme makamlarının çeşitliliği ve mali raporlama çerçevesinin bölünüklüğü dikkate alındığında, Ulusal Yürütme Komitesi (UYK) reform süreci için vazgeçilmezdir. Muhasebe reformu sürecinde mümkün olan en çok sayıda paydaşı yansıtmak amacıyla UYK üyeliğinin akademisyenler, mali tablo kullanıcıları ve hazırlayıcılarını da içerecek şekilde genişletilmesi önem taşımaktadır. Üyelerin muhasebe, denetim ve mali raporlama (UFRS bilgisi, basiretli düzenleme, ISA, ve IFAC’ın Uluslararası Eğitim Standartları ve Etik Kodu dahil) konusunda kanıtlanmış teknik yetkinlik ve bilgi, yüksek düzeyde analitik beceriler, dürüstlük, objektiflik, ve disiplin, muhasebe ve denetim reformuna ve kamu menfaatine adanmışlığa sahip olması kritik önemdedir.

68. Türkiye’de yaygın olan “gayri resmilik” problemini çözmek için tedbir alınmasına ihtiyaç vardır. Gayri resmilik (enformalite) bir takım makroekonomik, mali ve sosyal sorunlarla bağlantılıdır ve bu alanlarlarda bir ilerleme olması gereklidir; ancak, mali raporlama konusunda da atılacak bazı adımlar bu ilerlemeye yardımıcı olacaktır. Türkiye için zorlu görev, geçmişte uyumun daha yüksek vergilere ve daha büyük bir düzenleme yüküne yol açtığı görülen ortamda, uyma ve beyan kültürünün nasıl teşvik edileceğidir. Taslak Kanunun zamanında yürürlüğe girmesi ve mali tablo hazırlanmasında ve denetiminde TMS ile ISA’nın kullanımını zorunlu kılacak koordineli düzenlemelerin yapılması yetkililere bu konuda destek olacaktır, ancak bunlar etkin bir şekilde uygulandığı ve tamamlayıcı makroekonomik, mali ve sosyal sürücülerle birlikte işe yarayacaktır. Uygulamayı destekleyecek tedbirler şöyledir:

• Mali tablo hazırlayıcıları, kullanıcıları ve denetçilerinin mali raporlar ve vergi raporları arasındaki belirgin farkı anlamalarına yardımcı olmak:, ideal olarak vergi raporları mali raporlara gerekli düzeltmeleri yapmak suretiyle hazırlanmaktadır.

• Düzenleyici kurumların denetlenmiş mali tablo kullanımını güçlendirecek faaliyetleri benimsemesi ve uygulaması, örneğin bankacılık alanında BDDK, bankaların kredi müşterilerinden denetlenmiş mali tablo istemesini zorunlu hale getirmelidir. Bankalar mali tabloları kredi dosyalarında bulundurmalı, daha da önemlisi kredi verme kararlarını ister sübjektif, ister objektif ya da model yönelimli bir esasla,bu tablolar temelinde vermelidirler. Bu tür bir faaliyet mevcut bankacılık düzenlemelerinde öngörülmüş olmakla birlikte, bankalarca yaygın olarak uygulanmamaktadır.

Türkiye – Muhasebe ve Denetim ROSC Sayfa 31

• Eğitim ve öğretim yoluyla ve staj döneminde ISA’ya göre bir denetim metodolojisinin gösterilmesi ve uygulanması suretiyle denetçilerin ISA denetimi yapma kapasitesinin geliştirilmesi.

69. Çok sayıda tek başına özel maksatlı muhasebe ve denetim sistemlerine dayalı olan bölünük yaklaşımların yerini, beyan ve şeffaflığı tüm piyasa katılımcılarının kullanabileceği bir kamu malı olarak gören tek, eşgüdümlü, sağlam bir genel maksatlı sistemin almalıdır. Türkiye’de halen üzerinde çalışılmakta olan Ticaret Kanunu (1957)’nin revizyonu buna bir çözüm getirecektir ancak revizyonun ivedilikle tamamlanması, sebepsiz yere geciktirilmemesi veya politik süreçler sonucunda etkinliğinin ve kapsamının azaltılmaması önemlidir. Bu rapor, Taslak Kanun’un kurumsal mali raporlama alanında getirdiği reformları desteklemekte ancak Taslak Kanun’la ilgili şu önerilerde bulunmaktadır:

• Gayri faal veya belki de çok düşük ciroyla çalışan şirketlerin denetim zorunluluklarıyla ilgili çok sınırlı bir istisnaya olanak tanınması.

• Taslak Kanun’da şirketlerin açıklayıcı notlarıyla birlikte tam set mali tablolarını, kamuya açık halde bulundurulacakları bir sicil makamına sunmalarını gerekliliğini net bir şekilde ifade etmesi.

70. Rapor buna ek olarak şu önerilerde bulunmaktadır:

• Mali raporlama şartlarında kalan çatışma ve muğlaklıklar düzeltilmelidir. Yasal ve düzenleyici çerçeve, düzenleme şartlarının genel maksatlı mali tablolarda TMS’ye uyumu engellememesi yönünde revize edilmelidir. Eğer düzenleyiciler, basiretli gözetim veya istatistik amaçları için ilave (yayınlanmamış) bilgilere gerek duyarsa, bu UFRS’ye ilave olarak, ondan sapmaksızın, yapılmalıdır. Bu, genel maksatlı mali tablolar için şartların uygulatılmasına yardım etmek için düzenleyicileri harekete geçirme şeklinde ilave fayda sağlayacaktır, çünkü TMS/UFRS’ye göre hazırlanmış temel mali tabloların doğru olduğunun temini düzenleyicilerin de hassas olduğu bir konudur (çünkü onların raporları o temel üzerine kurulu olacaktır).

• Kurumsal yönetim düzenleri, OECD ülkelerinde ortaya çıkan uygulamalara paralel olarak modernize edilmelidir. OECD’nin yakın zamanda yayınlanan Türkiye kurumsal yönetim raporundaki öneriler uygulamaya geçirilmelidir.Mali tablolara güven, onları hazırlama ve kamuya açıklama sorumluluğu olanlara bağlanmaktadır. AB Üye Devletleri’nde halen hakim uygulamaya uygun olarak, sorumluluk hem hukuken hem de fiilen tüm kurul üyelerine topluca ait olmalıdır.

• Denetim mesleğinin Taslak Kanun’un öngördüğü denetim zorunluluklarının getireceği yenilik ve zorlukları karşılaması için, TÜRMOB’un lisansli denetçilerle (yani 3568 Sayılı Kanun’da ve Taslak Kanun’da ISA’ya göre denetim yapma yetkisine haiz TÜRMOB üyesi SMMM ve YMM’ler) ilgili düzenlemelerin etkinliğini geliştirmeye devam etmesi gereklidir. Bu düzenleme şunları yerine getirmelidir: (i) ISA ve Profesyonel muhasebeciler için IFAC Etik Kodunun Türkçe’ye zamanlı tercüme edilmesini sağlamak (Aşağıdaki 71. paragrafa bakınız); (ii) ISA’nın uygulanması hakkında uygulama kılavuzu yayınlamak; (iii) üyelerinin denetim çalışmalarını gözetim altında tutmak suretiyle kalite güvencesi uygulamak; (iv) üyeleri üzerinde disiplin yetkisi kullanmak, (v) IFAC IES ve topluluk müktesebatına uygun olarak öğrenim, deneyim ve sınav şartları esasıyla bireylere ve denetim firmalarına denetim ruhsatı vermek; kalite güvence sistemi veya disiplin sistemi süreçleri sonucunda aykırılıkları olduğu saptanan üyelerin ruhsatı da askıya alınmalı ya da iptal edilmelidir ve (vi) BDDK, SPK ve Hazine’nin denetimine tabi olan tüzel kişiliklerin kanuni denetçileri için geçerli olan özel onay, denetim,

Türkiye – Muhasebe ve Denetim ROSC Sayfa 32

⁴³ AB yeni Sekizinci Şirketler Hukuku Direktifinde “uygulayıcı olmayanlar”, “kamu gözetim sisteminde yürütme görevi almadan en az üç yıl önceye kadar kanuni denetim yapmamış, bir denetim firmasında oy hakkı bulunmayan, bir denetim firmasında idari ve yönetsel görevler üstlenmemiş, bir denetim firmasında çalışmayan veya herhangi bir sebeple bir denetim firmaıyla ilişkisi bulunmayan gerçek kişi” olarak tanımlanmıştır.

kalite güvencesi veya raporlama şartlarının geliştirilmesinde bu kurumlarla yakın işbirliği yapmak. Bu düzenlemeler, yeni AB Sekizinci Şirketler Direktifinin şartlarına uygun olarak tesis edilmelidir.

• Denetim mesleği için yukarıda bahsi geçen denetim düzenlemesinden doğan faaliyetleri denetleyecek bir kamu gözetim sistemi tesis edilmelidir. Gözetim sisteminin amacı, kalite güvencesinin gerçekte ve görünürde yeterli kamusal güvenilirliğe sahip bir uygulama olmasını sağlamaktır; aynı zamanda mesleğe kamu güvenini sağlamalı ve düzenleyicilere ve kamuya kendi kendini düzenleme sorumluluklarının yeterince yerine getirildiğini göstermelidir. Kamu gözetim sistemi, (i) yasal denetçi ve denetim firmalarının onaylanması ve tescili, (ii) etik, denetim firmaları ve denetimin iç kalite kontrolü ve (iii) sürekli eğitim, kalite güvencesi ve tahkik ve disiplin sistemlerinin gözetimi için nihai sorumluluğa sahip olmalıdır.

İlaveten, kamu gözetim sistemi, gerekli hallerde yasal denetçiler ve denetim firmaları hakkında kendisi tahkikat yapma ve uygun önlemleri alma hakkına sahip olmalıdır.

Kamu gözetim sisteminin “uygulayıcı olmayanlar” tarafından yürütülmesi çok önemlidir.43 Türkiye’de kamu gözetim sisteminin yürütülmesinde az sayıda uygulayıcının da yer alması mümkün olmakla birlikte, gözetim sistemi meslekten açık bir şekilde bağımsız olmalıdır.

Uluslararası hisse ve borç piyasalarında (örneğin Eurobond ihracı yoluyla) büyük Türk şirketlerinin büyüyen varlığı dikkate alındığında, bu önlemler Türk sermaye piyasasının işlemesine güveni destekleyecek ve diğer ülkelerle karşılıklı işbirliği yoluyla gereksiz uluslararası düzenleme örtüşmesini önlemeye yardım edecektir.

71. Mevcut çerçeve, yüksek kalitede mali tabloların hazırlanmasını kolaylaştıracak bir muhasebe ve denetim ortamını teşvik edecek gerekli bazı kurumsal altyapıları barındırmaktadır. Yeni unsurları dahil ederken şimdiki altyapının unsurlarını da dikkate alan spesifik tavsiyeler aşağıdaki gibidir:

• Muhasebe ve denetim standardı koyma faaliyetleri, uzman kaynakların verimli kullanılmasını sağlayan ortak bir platformu sağlamalıdır:

o TMSK, kendi görevi, üyelik ve kaynaklarının tekrar değerlendirilmesiyle, muhasebe standardı koyma faaliyetlerindeki tek yetkili olmalıdır. TMSK’nın Türkiye’deki tek muhasebe standardı koyucusu olarak tanınması için, açık bir kabul edilen ve anlaşılan amaçlar ve hedefler ve görev seti ile yasal çerçevenin geliştirilmesi gereklidir. Taslak Kanun bu yetkiyi TMSK’ya vermektedir; diğer düzenlemelerin bunu tasdik edecek şekilde değiştirilmesi gereklidir.

o TÜRMOB’un bünyesindeki denetim stanadrdı koyucusu TÜDESK’e de benzer bir yetki verilmeli ve ISA’ya uyacak denetim standartlarının belirlenmesi sorumluluğu kazandırılmalıdır.

TMSK ve TÜDESK, IASCF ve IFAC Tercüme Politikasında ortaya konulan resmi tercüme sürecine uygun olarak UFRS ve ISA’daki güncellemeleri zamanında tercüme etmeyi sürdürmek için yeterli kaynaklara sahip olmalıdır.

• Raporlama şartlarına uyulduğunu temin etmek amacıyla, kurumsallaşmış muhasebe standardı uygulatma mekanizmaları gözden geçirilmelidir. Bu rapordaki tavsiyeler iki uygulatma ayağını güçlendirmeyi amaçlamaktadır: (a)

Türkiye – Muhasebe ve Denetim ROSC Sayfa 33

hazırlayıcılar, kurul üyelerinin toplu sorumluluğu altında TMS’nin uygulanmasının zorunlu tutulması, sektördeki muhasebecilerin yeniden eğitilmesi ve akademik öğretimin güçlendirilmesi; (b) denetçiler, ISA’nın, kalite güvence sistemi ve kamu gözetim sisteminin benimsenmesi . Ancak burada, üçüncü uygulatma ayağı olan düzenleyicileri de ele almak zorunludur. Farklı modeller bulunmasına rağmen, bu rapor, düzenleyicilerin hiç değilse kamu yararı işletmelerinin genel maksatlı mali tablolarında muhasebe standartlarının uygulatılmasında aktif rol oynamasını tavsiye etmektedir. Bu ya yeni bir organını kurulması yoluyla (örneğin İngiltere’deki Mali Raporlama İnceleme Paneli’nin benzer bir rolü vardır) ya da mevcut düzenleyicilerin (BDDK, SPK ve Hazine) uygulatmadaki rolünü ve kapasitesini genişletme yoluyla yapılabilir.

Tek bir merkezi düzenleyiciye yetki veren bir düzenleme sisteminin açık avantajları olmakla birlikte, sorumluluğun uygulatıcılar arasında paylaşıldığı bölünük bir yaklaşım da kabul edilen bir alternatiftir. Böyle bir modelin unsur örtüşmesi riski vardır, daha da önemlisi ilgililerin yetkileri veya görevleri arasında açıklıkların olabileceği alanların bulunma riski vardır. Özellikle, uygulatıcılar UFRS’yi uygulatmaya çalıştıkça, benzer (aynı olmasa da) şartların tutarlı uygulanması için daha büyük ihtiyaç vardır. Çeşitli uygulatıcılar arasındaki ilişki Mutabakat Muhtıraları yoluyla güçlendirilebilir, bu belgeler uygulatmaya tekbiçim yaklaşım göstermek ve işbirliği yapmak isteyebilecekleri çalışma şeklini açıkça ortaya koyar. Daha da ötesi, bu, tüm mali tablo hazırlayıcıları için geçerli olacak muhasebe gereklilikleri bakımından yayınlandıkları takdirde, genel bülten veya tavsiyelerin yayınlanmasından önce muhtelif idarelerin hepsi üzerinde etkisi olacak tartışmaları içerebilir.

72. Muhasebe ve denetim mesleğinin kapasitesini geliştirmeye ciddi anlamda ihtiyaç vardır. Bu yeni muhasebe ve denetim şartlarının gerçekten anlaşılması ve benimsenmesi, hazırlayıcılar, denetçiler ve düzenleyiciler için ilgili öğrenim ve eğitimi gerektirmektedir. Bu bağlamda, genel maksatlı mali raporlama ihtiyaçlarına yönelik daha büyük bir odaklanma gerekecektir. Aşağıdaki tavsiyeler hem mevcut muhasebecilerin hem de gelecekte bu mesleği seçecek olanların kapasitesinin geliştirilmesini destekleyecektir:

• Mesleki ve akademik öğretim. Meslek okulları ve üniversiteler, UFRS, ISA ve IFAC’ın Mesleki Etik Kodu’na uyumlu ve bunları kapsayan eğitim materyalinin geliştirilmesinde ilave desteğe ihtiyaç duymaktadır. Bu alanlarda hazırlayıcılar ve eğitmenlerin eğitimi, uygulamalı iş eğitimi dahil, oldukça faydalı olacaktır.

Üniversiteler ve TÜRMOB arasında bir irtibat grubu kurulmalıdır. Bu, bilginin yaygınlaştırılmasına yardım eder ve üniversitelerin mesleğin eğitim ihtiyaçlarından haberdar olmasını sağlar.

• Meslek sınavı programının denetim ve muhasebecilik mesleklerinin ihtiyaçlarına AB yeni Sekizinci Şirketler Hukuku Direktifi ve IFAC Uluslararası Eğitim Standartları (IES) şartları ile uyumlu olmak suretiyle cevap verdiğinin sistematik olarak gözden geçirilmeye devam edilmelidir.

• Denetçi ve muhasebeciler için Sürekli Mesleki Gelişim zorunluluğunun denetçi ve muhasebecilerin ihtiyacını karşıladığının ve AB yeni Sekizinci Şirketler Hukuku Direktifi ve IFAC IES 7 ile uyumlu olmaya devam etmesi gerekmektedir. TÜRMOB aktif olarak, üyelerin gerekli SMG saatlerini tamamladığını kontrol etmeli ve özellikle UMS ve TAS/UFRS konularında gerekli kursların verilmesini sağlamalıdır.

Türkiye – Muhasebe ve Denetim ROSC Sayfa 34

• Sektördeki muhasebeciler: Yukarıda Bölüm II.C’de açıklandığı gibi, bazı paydaşlar endüstride güncel muhasebe bilgisinin yokluğuna dair endişelerini ifade etmişlerdir. İlgili sorunların daha derin anlaşılmasını sağlamak için, sektördeki muhasebecilerin önemli yeniden teçhiz ihtiyaçlarını özellikle hedefleyen bir program geliştirilmelidir. Birkaç yaklaşım mevcuttur ve aşağıda açıklandığı gibi doğrudan düzenleme veya teşvik tabanlı politikalar olarak geniş şekilde sınıflandırılabilir. Doğru politika muhtemelen, pozitif teşvikler, uymayı izleme ve cezai yaptırımların bir karışımını içerecek şekilde her iki türden de faydalanacaktır:

o Doğrudan düzenleme, bir düzenleme organı tarafından izlenen ve uygulatılan yasal şartları içermektedir ve uymazlık, yaptırımlarla cezalandırılmaktadır. Ancak, AB Üye Devletlerinde, denetim dışında muhasebe hizmetlerinin doğrudan düzenlenmesinden uzaklaşan net bir yaklaşım olduğunu vurgulamak önemlidir. Muhasebe mesleğine ilişkin olarak, doğrudan düzenleme genellikle şu şekillerden birini almaktadır: zorunlu ruhsatlandırma, muhasebe unvanının korunması veya harici muhasiplerin kalifikasyonu.

o Doğrudan düzenleme, kurallar, uygulatma ve yaptırımlar yoluyla belirli bir davranış türünü zorunlu kılarken, teşvik tabanlı önlemler genellikle piyasa tabanlı olan ödüller yoluyla belirli davranışları teşvik etmektedir. Teşviklerin kullanımı yoluyla muhasebe mesleğinin kalitesinin iyileştirilmesini desteklemede Hükümet aktif rol oynayabilir. Bunlar, kamu işletmelerinde muhasebe ve denetimde uluslararası iyi uygulamaları uygulamak suretiyle örnek teşkil etme ve böylelikle kurumsal sektörün tamamı için bir model oluşturma, ve işletmelerde muhasipleri yeniden teçhiz etme programları için başlangıç sermayesi veya vergi kolaylıkları sağlama gibi bir dizi seçenekleri içermektedir.

Türkiye – Muhasebe ve Denetim ROSC Sayfa 35

SERBEST MUHASEBECİLİK, SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLİK

VE YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK MESLEKLERİNE İLİŞKİN

HAKSIZ REKABET VE REKLAM YASAĞI YÖNETMELİĞİ

BİRİNCİ KISIM

Haksız Rekabet

BİRİNCİ BÖLÜM

Amaç, Kapsam, Dayanak ve Tanımlar

             Amaç

             MADDE 1 – (1) Bu Yönetmeliğin amacı, 3568 sayılı Kanuna göre ruhsat almış, serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirlerin kendi aralarında ve müşterileri ile olan ilişkilerinde haksız rekabetin önlenmesi, bu suretle dürüst ve bozulmamış rekabetin sağlanması ve meslek mensuplarının iş elde etmek için reklam sayılabilecek eylem ve işlemlerinin kapsam, sınır ve esaslarının belirlenmesidir.

             Kapsam

             MADDE 2 – (1) Bu Yönetmelik,  3568 sayılı Kanuna göre ruhsat almış, serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirleri ve meslek mensuplarının her türlü ortaklıklarını kapsar.

             Dayanak

             MADDE 3 – (1) Bu Yönetmelik, 1/6/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 29, 33, 44 ve 50 nci maddelerine dayanılarak hazırlanmıştır.

             Tanımlar

             MADDE 4 – (1) Bu Yönetmeliğin uygulanmasında;

a) Birlik: Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliğini,

b) Denetim Standartları: Muhasebe kayıtları ve finansal tabloların denetimi sırasında esas alınması zorunlu olan ve Türkiye Denetim Standartları Kurulu tarafından  belirlenen ilke, kural ve kavramları,

c) Kanun: 1/6/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununu,

ç) Haksız Rekabet: Meslek mensuplarının birbirleriyle ve iş sahibi ile olan ilişkilerini etkileyen aldatıcı veya diğer şekillerdeki dürüstlük kurallarına aykırı davranışları veya mesleki uygulamaları,

d) Haksız Rekabetle Mücadele Kurulu: Birlik ve odalar bünyesinde kurulan ve bu Yönetmelikte belirtilen görevleri yapan kurulu,

e) İş Sahibi: Meslek mensubu ile yazılı sözleşme yapmış gerçek kişiler ile her türlü ortaklık ve kuruluşu,

f) Mesleki Faaliyet: Serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavir unvanı ile Kanun hükümleri uyarınca gerçekleştirilen faaliyetleri,

g) Meslek Mensubu: Kanuna göre ruhsat almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşaviri,

ğ) Muhasebe Standartları: Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından belirlenen muhasebe işlem ve kayıtları ile finansal tabloların hazırlanmasında işletmeler tarafından uyulması zorunlu olan ilke, kural ve kavramları,

h) Oda: Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odaları ile Yeminli Mali Müşavirler Odalarını,

ı) Ruhsat: Serbest muhasebecilik, serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik ruhsatlarını,

ifade eder.

İKİNCİ BÖLÜM

Haksız Rekabet Sayılan Haller

             Haksız rekabet yapmama yükümlülüğü

             MADDE 5 – (1) Meslek mensupları, mesleki faaliyetleri kapsamında işin kabulü, reddi, yürütülmesi ve sona ermesi ile reklam yasağı kapsamına giren her türlü faaliyetlerine ilişkin olarak haksız rekabete neden olacak eylem ve davranışlarda bulunamazlar.

             Meslek mensupları arasında ve iş sahipleriyle ilişkilerde haksız rekabet

             MADDE 6 – (1) Meslek mensupları, mesleki dayanışma sorumluluğunun bilincinde olarak, kendi aralarında ve iş sahipleriyle olan ilişkilerinde haksız rekabete neden olacak eylem ve davranışlarda bulunamazlar. Aşağıda sayılı haller özellikle haksız rekabet teşkil eder:

a) Muhasebe ve denetim standartlarına uymamak, mesleki faaliyetlerin yürütülmesinde gereken mesleki özeni göstermemek.

b) Bir diğer meslek mensubu ile sözleşmesi bulunan iş sahiplerini sözleşme yapmak amacıyla mevcut sözleşmelere aykırı davranmaya veya bu sözleşmeleri feshetmeye yöneltmek.

c)  İzinsiz olarak faaliyette bulunmak, yetki belgeleri ve ruhsatları iptal olduğu halde doğrudan veya dolaylı olarak mesleki faaliyete devam etmek veya faaliyetleri geçici olarak durdurulduğu halde mesleki faaliyetlere doğrudan devam etmek.

ç) Yetki belgeleri ve ruhsatları iptal olduğu veya faaliyetleri geçici olarak durdurulduğu halde unvanlarında, ilan ve reklamlarında, mesleki faaliyette bulundukları intibaını yaratacak kelime veya ibareler kullanmak.

d) Meslek ruhsatının kiralanması veya çeşitli menfaatler sağlayarak meslek mensubu olmayan kişilere faaliyette bulunma imkanı sağlamak.

e) Mesleği yapmaları yasaklananları çalıştırmak veya bu kişilerle her ne şekilde olursa olsun doğrudan veya dolaylı olarak mesleki işbirliği yapmak.

f) Üçüncü şahısları yanıltacak şekilde gerçeğe aykırı belge düzenlemek ve onaylamak,

g) Bir diğer meslek mensubunun çalışanlarına ve diğer yardımcı kişilere işlerini yerine getirirken yükümlülüklerine aykırı davranmaya yöneltebilecek şekilde doğrudan veya dolaylı menfaat sağlamak veya önermek.

ğ) Bir diğer meslek mensubunun çalışanlarını ve diğer yardımcı kişileri her türlü vasıtayla meslek mensuplarının veya iş sahiplerinin iş sırlarını ele geçirmeye veya açıklamaya yöneltmek.

h) Bağımlı çalışan meslek mensupları bakımından aynı anda birden çok işletmede mesleki sorumluluk üstlenmek.

ı) Mevzuat hükümlerinin emredici kurallarına aykırı davranmak suretiyle meslek mensupları karşısında haksız şekilde avantaj elde etmek.

             Ücret ve diğer mali nitelikteki uygulamalar ile haksız rekabet

             MADDE 7 – (1) Meslek mensupları, mesleki dayanışma sorumluluğunun bilincinde olarak, ücret ve mali nitelikteki uygulamalarda haksız rekabete neden olacak eylem ve davranışlarda bulunamazlar. Aşağıda sayılı haller özellikle haksız rekabet teşkil eder:

a) Asgari ücret tarifesinin altında ücret talep etmek veya ücretsiz hizmet vermek.

b) Ücret tarifesindeki düzenlemeler saklı kalmak kaydıyla, yapılacak hizmet veya iş sonucu elde edilen menfaat üzerinden iş sahibi ile ortaklık pay anlaşmaları yapmak.

c) Bir meslek mensubuna olan ücret borcunu ödememiş iş sahibine hizmet vermek.

ç) İş sahiplerinden emanet para toplamak, alınan ücrete karşılık olmak üzere gerçeğe aykırı serbest meslek makbuzu veya fatura düzenlemek.

d) Sözleşme değerinin altında serbest meslek makbuzu veya fatura düzenlemek veya hiç düzenlememek;  mali yükümlülüklerini yerine getirmemek.

e) Üçüncü kişilere ücret ya da herhangi bir menfaat sağlamak veya vaat etmek suretiyle iş almak.

f) İş sahiplerine menfaat sağlamayı vaat etmek veya menfaat sağlamak ve bu suretle iş almak.

g) İş sahiplerine ait veya iş sahiplerinden elde edilen bilgileri kullanmak suretiyle ekonomik çıkar sağlamak.

ğ) Çalışanlara iş mevzuatında öngörülen ücret ve sosyal hakları vermemek veya maliyetleri düşürmek için yasal zorunlulukları yerine getirmemek.

             Reklam yoluyla haksız rekabet

             MADDE 8 – (1) Meslek mensupları, mesleki dayanışma sorumluluğunun bilincinde olarak, reklam yoluyla haksız rekabete neden olacak eylem ve davranışlarda bulunamazlar. Aşağıda sayılı haller özellikle haksız rekabet teşkil eder.

a) Meslek mensuplarının dürüstlüğü, güvenirliği ve tarafsızlığı hakkında yanlış ve asılsız beyanlarda bulunmak.

b) Meslek mensuplarının hizmetlerini ve faaliyetlerini yanlış ve yanıltıcı veya yersiz açıklamalarla kötülemek.

c) Meslek mensupları hakkında asılsız ihbar ve şikayette bulunmak.

ç) Kendisi, hizmetleri ve faaliyetleri hakkında gerçek dışı veya yanıltıcı açıklamalarda bulunmak.

d)  Sahip olmadığı meslek unvanını kullanmak.

e) Bu Yönetmelik ile belirlenen reklam ilke ve kurallarına aykırı davranmak.

f) Mesleki ve akademik unvan dışında sahip olunan başka unvanları kullanmak.

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM

 Hak, Yetki ve Sorumluluklar

             Odaların hak ve yetkileri

             MADDE 9 – (1) Odalar, meslek mensuplarının iktisadi menfaatlerini korumak amacıyla, haksız rekabetin varlığı halinde Kanunun 14 üncü maddesi ile 29/6/1956 tarihli ve 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununun 58 inci maddesi hükümlerine göre;

(a) Fiilin haksız olup olmadığının tespiti,

(b) Haksız rekabetin men’i,

(c) Haksız rekabetin neticesi olan maddi durumun ortadan kaldırılması ile haksız rekabet yanlış veya yanıltıcı beyanlarla yapılmışsa bu beyanların düzeltilmesi,

davalarını açmaya yetkilidir.

             Meslek mensubunun hakları              

             MADDE 10 – (1) Haksız rekabet nedeniyle, müşterileri, güvenirliği, mesleki itibarı, mesleki faaliyetleri veya diğer iktisadi menfaatleri zarar gören veya zarar görme tehlikesi olan meslek mensubu; ilgili odalara şikayette bulunabilir ve/veya 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununda düzenlenen dava haklarını kullanabilir.

             İstihdam edenin sorumluluğu

             MADDE 11 – (1) Meslek mensubu, istihdam ettiği personel tarafından gerçekleştirilen haksız rekabet eylemleri ve uygulamaları sebebiyle de bağlı bulunduğu odaya ve zarar görenlere karşı sorumludur.

İKİNCİ KISIM

Reklam Kuralları

             Reklam yasağı

             MADDE 12 – (1) Meslek mensupları, Kanunun 44 üncü maddesinde düzenlenen ve usul ve esasları bu Yönetmelikle belirlenen reklam yasağına uymakla yükümlüdürler.

             İlkeler

             MADDE 13 – (1) Meslek mensubu, nesnel ve mesleğine ilişkin olduğu sürece işi ve şahsı hakkında açıklama yapabilir.

(2) Bir meslek mensubu bilimsel, düşünsel tartışmalar, seminerler ve eğitim programları organize edebilir. Ancak, bu faaliyetleri basın ve yayın yoluyla üçüncü kişilere duyuramaz.

(3) Toplumun ilgilendiği konularda meslek mensubunun yaptığı yayınlara ve demeçlere haber programlarında yer verilmesi veya bunlar hakkında meslek mensubunca veya diğer kişilerce yazı ve haber yazılması reklam sayılmaz.

(4) Meslek mensubu, bürosunun tanıtımı için broşür bastırabilir. Meslek mensubu veya mesleki şirketin yayınladığı, sirküler, bülten ve işe alma broşürlerinin mesleki ilişkilerin sürdürüldüğü kimselere gönderilmesi reklam sayılmaz.

(5) Meslek mensubunun mesleki faaliyet ve meslek alanı dışında yerel, ulusal veya uluslararası düzeydeki herhangi bir faaliyetinin tanıtılması veya aldığı bir ödülün kamuya duyurulması veya üyesi olduğu bir kurumdaki üyeliğini açıklaması reklam sayılmaz.

             Tabela

             MADDE 14 – (1) Meslek mensupları kullanacakları tabelalarda; oda ve Birlik amblemi, meslek unvanı ile ad ve soyadı, ortaklık bürosu unvanı, şirket ise şirket unvanı varsa akademik unvanı, büronun adresi, telefon numarası, internet adresi ile elektronik posta adresi yer alabilir. Tabelada bu Yönetmelikte belirlenenlerin dışında unvan, deyim, yabancı dillerde yazılmış ifadeler ile sair şekiller, işaret, resim, fotoğraf ve benzerlerine yer verilemez.

(2) Aynı büroda birlikte çalışma halinde, birlikte çalışan meslek mensuplarının ad ve soyadlarının, ortaklık şeklinde çalışılması durumunda ise ortaklık unvanının tabelada yer alması zorunludur.

(3) Tabela, büronun bulunduğu binanın giriş kapısının yanına, giriş holü veya koridoruna ya da büro giriş kapılarının yanına asılabilir. Bina cephelerine, büro balkonu ve pencerelerine birden fazla tabela asılamaz, benzeri yazılar yazılamaz.

             Basılı evrak

             MADDE 15 – (1) Başlıklı kağıtlar, kartvizitler ve diğer basılı evrak, reklam niteliği taşıyacak şekilde düzenlenemez.

(2) Başlıklı kağıtlarda, kartvizitlerde ve diğer basılı evrakta, sadece mesleki unvan, varsa akademik unvan, ad ve soyad, adres, telefon ve faks numaraları, internet ve elektronik posta adresleri ile bağlı bulunulan odayla ilgili sicil numarası, büro sicil numarası, ruhsat numarası, vergi dairesi ve vergi sicil numarası yer alabilir.

(3) Ortaklık şeklinde çalışılması halinde ortaklığın unvanının yazılması zorunlu olup, ortakların ad ve soyadlarına da yer verilebilir.

(4) Ortak sıfatı taşıyan meslek mensuplarının, başlıklı kağıtlarında, kartvizitlerinde ve diğer basılı kağıtlarında, ortaklığın adı yanında, kendi ad ve soyadlarını da kullanmaları zorunludur.

(5) Başlıklı kağıtlarda, kartvizitlerde ve diğer basılı evrakta mesleki ve akademik unvan dışında unvan kullanılamayacağı gibi kamu ve özel kurum ve kuruluşlar ile siyasi partilerdeki geçmiş ve mevcut görevler belirtilemez. Odalar ve Birlik organlarında geçmişte görev alan meslek mensupları bu unvanlarını kullanamazlar. Halen görevli olanlar bu unvanlarını ancak bu görevin ifasında ve bu görevleri ile sınırlı olmak kaydıyla kullanabilirler.

(6) Başlıklı kağıtlarda, kartvizitlerde ve diğer basılı evrakta, meslek mensubu veya ortaklığın ad ve unvanını belirtme amacını aşan hiç bir yazı ve deyim yer alamaz.

             Marka tescil yasağı

             MADDE 16 – (1) Serbest muhasebecilik, serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik hizmeti, hiçbir sıfat altında marka olarak tescil ettirilemez.

             Telefon rehberi

             MADDE 17 – (1) Meslek mensupları, alfabetik sırada dizilmiş olmak ve diğer meslek mensuplarından, meslek faaliyetlerini yürüten ortaklıklarından ayırt edici her hangi bir ifade, sembol, işaret ve saire kullanmamak koşulu ile telefon rehberinin meslekler kısmında, ad, soyad, büro adresi, telefon ve faks numaraları, internet adresi ve elektronik posta adreslerini yayınlatabilirler.

             Sirküler, kitapçık ve tanıtım broşürleri basımı

             MADDE 18 – (1) Meslek mensubu, mesleki bilgi içeren sirküler, kitapçık, tanıtım broşürü ve benzeri dokümanları, mevcut müşterilerine ve diğer meslek mensuplarına posta ve elektronik posta gibi yöntemlerle dağıtabilir; bu yayınları, müşterisi olmayan kişi ve kurumlara ancak bunların yazılı talepleri halinde verebilir.

(2) Meslek mensubu sunduğu mesleki faaliyetlerin tanıtımı için hazırlayacağı kitapçık ve broşürlerde, mevcut ve geçmiş müşterilerinin isim ve unvanlarını açıklayamaz, gerçeğe dayanmayan, haksız ve reklam sayılabilecek ifadeler kullanamaz.

             Kitap ve makale yayını

             MADDE 19 – (1) Meslek mensupları, mesleki konularda hazırlayacağı kitap, makale ve benzeri bilimsel çalışmalarda mesleki ve akademik unvanlarını kullanabilir ancak, çalıştığı büro, şirket veya kurumun ad veya unvanını kullanamaz. Bağlı bulunulan büro, şirket veya kurumun faaliyetleri hakkında reklam sayılacak açıklama yapılamaz.

(2) Meslek mensupları yayıncılık yapamaz. Meslek mensuplarının tek başına veya diğer bir meslek mensubu ile birlikte yazdıkları kitapları bastırıp satmaları yayıncılık faaliyeti sayılmaz. Meslek mensupları mesleki faaliyetlerini icra ettikleri şirket veya ortaklığın unvanını yayınevlerine kullandıramaz.

             Personel istihdamıyla ilgili duyurular

             MADDE 20 – (1) Meslek mensupları büroları veya ortağı olduğu şirketlerin veya müşterilerinin mesleki personel ihtiyacı için ilan verebilir. Meslekle ilgili eğitim kurumlarında öğrencileri veya mezunları haberdar etmek amacıyla mesleği ve büro veya şirketini tanıtıcı bilgiler verebilir.

             Medya ilişkileri

             MADDE 21 – (1) Meslek mensupları;

a)  Büro açılışlarını basın ve yayın yoluyla duyuramaz.

b) Yaşamları, kazançları, mesleki faaliyeti hakkında reklam niteliğinde yayınlarda bulunamaz; işlerine baktıkları veya eskiden hizmet verdikleri müşterileri hakkında tekzip yayınlayamaz; zorunlu haller dışında gazete, radyo ve televizyonlara ve internete görüntü, bilgi, demeç veremez, açıklama yapamaz.

c)  Gazete, radyo, televizyon ve internette röportaj, sohbet, konuşma, tartışma ve benzeri programlara katıldıklarında; reklam sayılabilecek her türlü davranıştan ve açıklamadan kaçınmak zorundadır.

ç) Mesleğini icra ederken ya da gazete, radyo ve televizyonda veya internette kendisinin veya yapmakta olduğu işin ya da iş sahibinin adını reklam olabilecek nitelikte kullanamaz.

             Internet uygulamaları

             MADDE 22 – (1) Meslek mensupları, bağlı oldukları odaya bilgi vererek internet dahil, teknolojinin ve bilimin olanak tanıdığı her tür ortamda serbest muhasebecilik, serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik mesleğinin ilke ve kurallarına, meslek unvanının gerektirdiği saygı ve güvene, Kanun, yönetmelik ve mecburi meslek kararlarına aykırı olmayacak şekilde kendisini ifade etme hakkına sahiptir.

(2) Meslek mensupları, mesleki faaliyetlerini internet üzerinden sürdürmek, iş sahiplerini bilgilendirmek, mesleki makalelerini ve bilimsel çalışmalarını yayınlamak amacıyla yalnızca meslekiunvanı.tr uzantılı internet sitesi kurabilir. İnternet sitesi üzerinden mesleki faaliyetini yürütürken, mesleğin ilke ve kurallarına, meslek unvanlarının gerektirdiği saygı ve güvene aykırı olmamak şartı ve gerekli güvenlik tedbirlerini alarak sır saklama yükümlülüğüne uygun davranmak kaydı ile internetin kendine özgü araçlarını ve sadece ilgili kişinin ulaşabileceği, şifre-algoritma ile korunan internet sitesinin geri planında kişiselleştirilmiş sanal ofis benzeri uygulamaları kullanabilir. Bu uygulamalar ilgilisinin dışındakilerin kullanımına açılamaz.

(3) Meslek mensupları, internet sitelerinde;

a) Site sahibi ya da sahiplerinin adı, soyadı, varsa akademik unvanı, büro unvanı, mesleki şirket ise tescil edilmiş unvanı,  bağlı olduğu oda, büro ve sicil numaraları, mesleğe başlama tarihi, mezun oldukları üniversite, bildikleri yabancı dil, mesleki faaliyetin yürütüldüğü büro adresi, telefon ve faks numaraları, elektronik posta adresi gibi bilgilerin bulunmasını sağlar.

b) İş sağlama amacına yönelik olmamak ve meslektaşlarıyla haksız rekabete yol açmamak kaydıyla internet sitelerini arama motorlarına kayıt ederken anahtar kelime olarak; adı, soyadı, büro unvanı, ortaklık büro unvanı, mesleki şirket unvanı, bulunduğu şehir ve kayıtlı oldukları oda dışında bir sözcük ya da tanıtım amaçlı herhangi bir ibare kullanamaz.

c) İş sağlama amacına yönelik ve meslektaşlarıyla haksız rekabete yol açacak şekilde, internet kullanıcılarını kendi sitesine veya kendi sitesinden bir başka siteye yönlendirecek internet kısa yolları kullanamaz, kullanılmasına izin veremez, reklam veremez ve alamaz.

             Yükümlülükler

             MADDE 23 – (1)  Meslek mensupları, iş elde etmek için reklam sayılabilecek eylem ve davranışlarda bulunmamak; üçüncü kişilerin kendileri için reklam sayılabilecek eylem ve davranışlarına izin vermemek ve bunlara engel olmak için gerekli önlemleri almakla yükümlüdür.

ÜÇÜNCÜ KISIM

Haksız Rekabetle Mücadele Kurulu

             Haksız rekabet mücadele kurulu

             MADDE 24 – (1) Odalar ve Birlik kendi bünyelerinde mesleki faaliyetlerin haksız rekabet teşkil etmeyecek şekilde ve reklam ilke ve kurallarına uygun olarak yürütülmesinin temini ile bu Yönetmeliğin uygulanmasını gözetmek üzere, Haksız Rekabetle Mücadele Kurulu teşkil eder.

(2) Kurul, oda ve Birlik yönetim kurullarının yetkilendirmesi ile ilgili yönetim kuruluna bağlı olarak faaliyetlerini yürütür.

             Oda haksız rekabetle mücadele kurulunun teşekkülü

             MADDE 25 – (1) Kurul, biri Başkan olmak üzere en az üç üyeden oluşur. Üye sayısı binden fazla olan odalarda kurul üye sayısı oda yönetim kurulu tarafından belirlenir.

(2) Kurul üyeleri en az beş yıl kıdemli meslek mensupları arasından oda yönetim kurulu tarafından görevlendirilir.

             Oda haksız rekabetle mücadele kurulunun görev ve yetkileri

             MADDE 26 – (1) Kurulun görev ve yetkileri aşağıda belirtilmiştir:

a) Oda yönetim kurulu tarafından görevlendirilmek kaydıyla, meslek mensuplarının haksız rekabete ve reklam ilkelerine ilişkin meslek kurallarını ihlâl edip etmedikleri konusunda denetim ve soruşturma yapmak.

b) Meslek mensuplarının haksız rekabet veya reklam ilke ve kurallarına aykırılık teşkil eden davranış ve uygulamalarının tespiti halinde, bundan sorumlu olanlar için uygun görülen yaptırım önerisi ile birlikte durumu ilgili oda yönetim kuruluna sunmak.

c)  Kurul tarafından meslek mensubundan talep edilen ve kendisine veya müşterisine ait defter, evrak, dosya, kayıt ve diğer belgelerin meslek mensubu tarafından ibraz veya teslim edilmemesi halinde, gerektiğinde mahkemeye başvurulmasını, bunların ibraz veya tesliminin sağlanmasını oda yönetim kuruluna teklif etmek.

ç) Yıllık çalışma faaliyet raporunu, genel kuruldan önce oda yönetim kuruluna sunmak.

d) Mesleki faaliyetlerin haksız rekabet teşkil etmeyecek şekilde yürütülmesi ve haksız rekabete ilişkin her türlü yasal düzenlemenin uygulanması ile ilgili görüş, bülten ve sirküler yayınlanması konusunda oda yönetim kuruluna önerilerde bulunmak.

             Oda haksız rekabetle mücadele kurulunun görev süresi

             MADDE 27 – (1) Kurul üyelerinin görev süresi oda yönetim kurulunun görev süresi kadardır.

(2) Görev süresi biten üye yeniden görevlendirilebilir.

             Birlik haksız rekabetle mücadele kurulunun teşekkülü

             MADDE 28 – (1) Kurul,  biri başkan olmak üzere en az beş üyeden oluşur.

(2) Kurul üyeleri, en az beş yıl kıdemli meslek mensupları arasından Birlik Yönetim Kurulu tarafından görevlendirilir.

             Birlik haksız rekabetle mücadele kurulunun görev ve yetkileri

             MADDE 29 – (1) Birlik Haksız Rekabetle Mücadele Kurulu,

a) Odalarda kurulan haksız rekabetle mücadele kurulları arasında işbirliği ve koordinasyonu sağlar, uygulamada yeknesaklığı gözetir.

b) Yıl sonu itibariyle, oda haksız rekabetle mücadele kurulları tarafından hazırlanan faaliyet raporları ile görüş ve tavsiyeleri değerlendirir ve bunları Birlik Yönetim Kuruluna sunar.

c) Birlik Yönetim Kurulu bu konularda sirküler, bülten ve tebliğler yayınlayabilir.

             Birlik haksız rekabetle mücadele kurulunun görev süresi

             MADDE 30 – (1) Kurul üyelerinin görev süreleri Birlik Yönetim Kurulunun görev süresi kadardır.

(2) Görev süresi biten üye yeniden görevlendirilebilir.

             Haksız rekabetle mücadele kurullarının çalışma esasları

             MADDE 31 – (1) Kurulların çalışma usul ve esasları Birlik Yönetim Kurulu tarafından bir yönerge ile belirlenir.

DÖRDÜNCÜ KISIM

Çeşitli ve Son Hükümler

             Disiplin soruşturması

             MADDE 32 – (1) Bu Yönetmelik hükümlerine aykırılık tespit edilmesi halinde, odalar tarafından resen veya şikayet üzerine disiplin soruşturması başlatılır.

             Yürürlük

             MADDE 33 – (1) Bu Yönetmelik yayımı tarihinde yürürlüğe girer.

             Yürütme

             MADDE 34 – (1) Bu Yönetmelik hükümlerini Birlik Yönetim Kurulu yürütür.